Belastingplan 2025 - Pijler 2 en gerelateerde wetswijzigingen

Wetsvoorstel wijziging Wet minimumbelasting 2024

Algemeen

De Wet minimumbelasting 2024 (WMB 2024), die eind 2023 werd ingevoerd ter implementatie van EU-richtlijn 2022/2523, is grotendeels gebaseerd op de OESO / IF Pillar Two Model Rules en het Commentaar op deze Model Rules (inclusief updates in nieuwe OESO / IF Administrative Guidance). De Model Rules en de WMB 2024 (ook wel de Pijler 2-regels genoemd) hebben kort gezegd als doel om een minimum effectief belastingtarief van 15% te waarborgen. Als het effectieve belastingtarief van een groep in een jurisdictie lager is dan het minimumtarief van 15%, vereisen de regels dat een bijheffing wordt opgelegd.

In februari, juli en december 2023 en in juni 2024 zijn nieuwe sets Administrative Guidance (ook wel administratieve richtsnoeren) gepubliceerd, waarin de Model Rules of het Commentaar daarbij zijn bijgewerkt. Omdat de OESO- en IF-regels voortdurend worden bijgewerkt met nieuwe administratieve richtsnoeren, wordt de ook Wmb steeds geactualiseerd. Daarbij worden nieuwe regels die voortvloeien uit de administratieve richtsnoeren omgezet in wettelijke bepalingen. Zoals de wetgever heeft aangegeven wordt hierbij opgemerkt dat nieuwe administratieve richtsnoeren die illustratief of verduidelijkend zijn niet noodzakelijkerwijs een wijziging van de WMB 2024 vereisen. In plaats daarvan kunnen deze eenvoudigweg toegepast worden bij de interpretatie van de regels.

In het wetsvoorstel Wet aanpassing Wet Minimumbelasting 2024 wordt een aantal wijzigingen voorgesteld waarin enkele resterende onderwerpen uit de administratieve richtsnoeren van juli 2023 en een aanzienlijk aantal onderwerpen uit de administratieve richtsnoeren van december 2023 zijn opgenomen. Deze onderwerpen moeten daadwerkelijk worden omgezet in de WMB 2024, omdat ze niet slechts als illustratief/verduidelijkend worden beschouwd. Daarnaast worden nog enkele redactionele wijzigingen voorgesteld om de kwaliteit van de wet te verbeteren. De meeste maatregelen hebben terugwerkende kracht tot 31 december 2023. Dit is anders voor bepaalde wijzigingen die negatieve gevolgen kunnen hebben voor belastingplichtigen; deze treden in werking voor verslagjaren die beginnen op of na 31 december 2024. Hieronder gaan wij nader in op enkele van de meest interessante wijzigingen en volgt een opsomming van de andere onderwerpen die volgens het wetsvoorstel zullen worden aangepast.

Kwalificerende binnenlandse bijheffing

Diverse technische wijzigingen worden voorgesteld om de (kwalificerende) binnenlandse bijheffing aan te passen. Deze wijzigingen omvatten onder andere een tie-breaker, die relevant is als een groep zijn binnenlandse bijheffing moet berekenen op basis van de lokale verslaggevingsregels en de groep Nederlandse groepsentiteiten heeft die rapporteren op basis van meerdere toegestane lokale verslaggevingsstandaarden (d.w.z. sommige groepsentiteiten rapporteren op basis van de Nederlandse verslaggevingsregels en andere op basis van IFRS). In dat geval moet de binnenlandse bijheffing worden berekend op basis van de Nederlandse verslaggevingsregels.  Het is de bedoeling dat de voorgestelde wijzigingen gaan gelden voor verslagjaren die aanvangen op of na 31 december 2024.

Verder wordt voor groepen die de resultaten van hun Nederlandse groepsentiteiten niet in EUR berekenen de keuzemogelijkheid geïntroduceerd om de resultaten voor de binnenlandse bijheffing te berekenen in de valuta die wordt gebruikt voor het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening van de uiteindelijke moedermaatschappij. Deze keuze geldt voor een periode van vijf jaar.  

Tenslotte wordt ingegaan op de onduidelijkheid in de Wmb over de vraag of Nederlandse entiteiten die tot een joint venture groep behoren onderworpen kunnen worden aan een binnenlandse bijheffing over hun inkomen. In de wetswijzigingen wordt voorgesteld om in te regelen dat dit kan. Het is de bedoeling dat deze en de eerder genoemde voorgestelde wijziging terugwerkende kracht hebben tot 31 december 2023.

Tijdelijke CbCR Safe Harbour-regels

In het kader van de tijdelijke CbCR Safe Harbour-regels worden antimisbruikmaatregelen voorgesteld. Doel van deze maatregelen is te voorkomen dat de positie van Pijler 2-groepen wordt geoptimaliseerd voor toepassing van de CbCR Safe Harbour-regels door gebruik te maken van gestructureerde hybride regelingen (hybrid arbitrage arrangements), die ertoe leiden dat belasting dubbel in aanmerking wordt genomen, of dat er mismatches ontstaan in de rapportage van inkomen of kosten. Het is de bedoeling dat de wijzigingen voor het eerst van kracht worden voor verslagjaren die beginnen op of na 31 december 2024.

Tegelijkertijd wordt tegemoet gekomen aan groepen die in een jaar niet verplicht zijn een landenrapport op te stellen (zoals zuiver binnenlandse groepen). Voorgesteld wordt dat deze groepen onder bepaalde omstandigheden een beroep kunnen doen op de CbCR Safe Harbour-regels, ook als zij niet wettelijk verplicht zijn een landenrapport op te stellen. Het is de bedoeling dat deze wijziging met terugwerkende kracht ingaat op 31 december 2023.

Overige onderwerpen

Het wetsvoorstel Wet aanpassing Wet Minimumbelasting 2024 behelst daarnaast ook de volgende wijzigingen:

• Verhandelbare en overdraagbare belastingtegoeden - de administratieve richtsnoeren van juli 2023 voorzien in een beperking van de negatieve effecten van het gebruik van dergelijke tegoeden op de acute belastinglast van groepen. De behandeling van deze tegoeden is opgenomen in deze wetgevingsupdate.
• Valutaconversie - er zijn specifieke regels voor bepaalde situaties, bijvoorbeeld wanneer er verschillen zijn tussen de functionele valuta van een samenstellende entiteit en de valuta die wordt gebruikt bij het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening van de groep. Dit kan van belang zijn voor de berekening van het bedrag aan betrokken belastingen, inkomstenbelasting en dus ook bijheffing, evenals voor het bepalen van bepaalde drempelbedragen in de WMB 2024, aangezien deze wetgeving in principe is gebaseerd op berekeningen in euro’s.
  
• Voortgewentelde bovenmatige negatieve belastinguitgave - een regeling voor situaties waarin een groep op jurisdictionele grondslag winstgevend is, maar een negatief effectief belastingtarief heeft. Op basis van de regeling kan de bijheffing die kan voortvloeien uit het negatieve effectieve belastingtarief worden uitgesteld tot verslagjaren waarin op jurisdictionele netto basis inkomsten worden gegenereerd. Het is niet de bedoeling dat de wijziging terugwerkende kracht heeft.
  
• Uitsluiting van inkomen op basis van reële aanwezigheid - er wordt extra verduidelijking gegeven over hoe bepaalde soorten activa (bijv. lease-activa) moeten worden behandeld in het licht van deze inkomensuitsluiting. Verder wordt nader ingegaan op mobiele werknemers en activa, die zich mogelijk gedurende een periode in het verslagjaar niet in het rechtsgebied bevinden waarvoor aanspraak wordt gedaan op uitsluiting van inkomen . Aldus kan de vraag zich voordoen of (en in welke mate) in de uitsluiting rekening moet worden gehouden met deze medewerkers en activa.
  
• Overgangsregels voor overgangsjaren die eindigen vóór 31 december 2024 of verslagjaren die eindigen vóór 31 maart 2025 – Dit betreft een specifieke tegemoetkoming die geldt voor groepen met korte verslagjaren, om ervoor te zorgen dat de eerste bijheffing-informatie-aangifte of gerelateerde notificaties niet hoeven te worden ingediend vóór 30 juni 2026. Er zijn ook wijzigingen voorgesteld om een vergelijkbare behandeling mogelijk te maken voor aanpalende regelingen zoals voor de termijnen met betrekking tot het indienen van de aangifte WMB 2024, de betaling van de WMB 2024-belastingen, het vervallen van de bevoegdheid tot naheffing door de Belastingdienst, etc.
  

Onderworpenheidstoetsen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

De invoering van Pijler 2-belastingen over de hele wereld heeft aanleiding gegeven tot de vraag of deze belastingen kunnen worden beschouwd als relevante heffingen voor bepaalde onderworpenheidstoetsen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

Voorgesteld wordt de mogelijkheid te creëren buitenlandse kwalificerende binnenlandse bijheffingen aan te merken als relevante belastingen voor de onderworpenheidstoets in de Nederlandse deelnemingsvrijstelling en de objectvrijstelling voor de resultaten van vaste inrichtingen (evenals enkele bepalingen uit de Wet Vpb die nauw verband houden met deze regelingen). Verder wordt in het kader van de bepalingen ter voorkoming van winstdrainage in artikel 10a Wet Vpb voorgesteld dat alle Pijler 2-heffingen (ook een buitenlandse inkomen-inclusiebijheffing of onderbelastewinstbijheffing) mogen worden meegenomen bij het bepalen of een voldoende compenserende heffing over rentebaten wordt geheven. Dit betekent dat ook belasting die wordt geheven van een andere entiteit dan de crediteur van een groepslening onder omstandigheden een compenserende heffing kan vormen voor art. 10a Wet Vpb. Deze voorgestelde wetswijzigingen zijn niet bedoeld om de toepassing van de Wet Vpb te wijzigen, maar om de interactie met Pijler 2-bijheffingen expliciet in wetgeving vast te leggen. Hierbij wordt wel opgemerkt dat er verschillen kunnen bestaan tussen de heffingsgrondslag onder de Wet Vpb enerzijds en een Pijler 2‑bijheffing anderzijds. Dit betekent dat de vraag of er sprake is van een voldoende belastingheffing een gedetailleerde analyse vereist van de feitelijke omstandigheden en de specifieke vereisten van de betreffende bepaling van de Wet Vpb.

Er worden geen wijzigingen voorgesteld ten aanzien van bepaalde andere onderworpenheidstoetsen in de Wet Vpb, zoals de bepalingen die onderdeel zijn van de anti-hybride mismatch regels, de regels rond verrekenprijsmismatches en de regeling voor gecontroleerde buitenlandse maatschappijen. In de wetstoelichting wordt echter vermeld dat ingeval een inkomensbestanddeel wordt belast tegen een bijheffingspercentage van 15% in het kader van een Pijler 2-heffing, deze heffing mogelijk relevant kan zijn voor deze onderworpenheidstoetsen.  Aangezien de wetsartikelen van deze bepalingen niet worden gewijzigd, moet de analyse of en hoe een Pijler 2-heffing en de onderworpenheidstoetsen op elkaar inwerken worden gebaseerd op de bestaande regels en specifieke omstandigheden.