Samenloop verliesverrekening en kwijtscheldingswinstvrijstelling

Per 1 januari 2022 geldt een verliesverrekeningsbeperking waardoor verliezen van meer dan € 1 miljoen slechts verrekenbaar zijn tot 50% van de resterende belastbare winst. Hierdoor kan zich de situatie voordoen dat ondanks het bestaan van een kwijtscheldingswinstvrijstelling in een jaar vennootschapsbelasting verschuldigd is over een deel van de kwijtscheldingswinst. Dit kan belemmerend werken bij saneringen. Voorgesteld wordt om in situaties met te verrekenen verliezen van meer dan € 1 miljoen de kwijtscheldingswinst toch altijd volledig vrij te stellen.

Liquidatieverliesregeling

Voor de liquidatieverliesregeling worden twee aanpassingen voorgesteld. In de eerste plaats wordt, in lijn met de bedoeling van de regeling, voorgesteld dat bij de berekening van het opgeofferde bedrag voor een deelneming altijd rekening wordt gehouden met een door de belastingplichtige teruggenomen afwaardering van een gekapitaliseerde vordering. Dit geldt voortaan dus ook als geen gebruik is gemaakt van de opwaarderingsreserve. Ook wordt voorgesteld om de toepassing van de tussenhoudsterbepaling in de liquidatieverliesregeling aan te passen. Het betreft een aanpassing om te voorkomen dat, in strijd met de bedoeling van de regeling, een in beginsel niet aftrekbaar verkoopverlies op een middellijk gehouden deelneming kan worden omgezet in een aftrekbaar liquidatieverlies op een onmiddellijk gehouden deelneming.

Zusterfusie

In geval van een vereenvoudigde zusterfusie, waarbij alle aandelen in de fuserende vennootschappen rechtstreeks door dezelfde persoon worden gehouden, vallen onder huidig recht buiten het toepassingsbereik van ter zake van fusies geldende fiscale regelingen. Dit komt doordat in die situaties geen aandelen worden uitgereikt, waar deze fiscale regelingen wel van uitgaan. Met het doel om aan te sluiten bij de civielrechtelijke realiteit wordt voorgesteld om de vereenvoudigde rechtstreekse zusterfusie onder het toepassingsbereik van de ter zake van fusies geldende fiscale regelingen te laten vallen.

Nazorg wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen

Vorig jaar is een wetsvoorstel aangenomen dat per 2025 voorziet in een wijziging van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor rechtsvormen. Een belangrijke wijziging als gevolg van deze wetgeving is dat de open CV en buitenlandse open CV-achtige fiscaal transparant worden. Door deze transparantie zou er met ingang van 1 januari 2025 geen verbondenheid meer kunnen zijn voor artikel 10a Wet Vpb 1969. Om dit te voorkomen wordt voorgesteld om dergelijke lichamen als verbonden lichaam aan te merken. Ditzelfde geldt voor niet-vergelijkbare buitenlandse lichamen die als transparant worden aangemerkt. Dit alles lijkt overigens ook te gaan gelden voor lichamen die onder huidig recht al als transparant kwalificeren (zoals besloten CV-achtigen). Verder bevat dit onderdeel enkele andere (technische) aanpassingen. Helaas wordt niet teruggekomen op de mogelijke herkwalificatie van een CV-achtige in een fonds voor gemene rekening.

Aanpassing tarieven box 1

Per 2025 wordt een derde tariefschijf in box 1 geïntroduceerd. De voorgestelde schijfgrenzen en tarieven zien er als volgt uit:

Aanpassing heffingskortingen

Ten aanzien van de heffingskortingen wordt onder andere voorgesteld tot een verlaging van de maximale algemene heffingskorting en een koppeling van het afbouwpunt van deze korting aan het wettelijk minimumloon. Aangezien het afbouwpunt van zowel de algemene heffingskorting en de arbeidskorting is gekoppeld aan het wettelijk minimumloon, wordt het afbouwpunt van deze kortingen pas definitief na vaststelling van het wettelijk minimumloon in november 2024.

Daarnaast is het kabinet voornemens om per 2028 opnieuw een overdraagbare algemene heffingskorting introduceren, maar dan voor een beperkte groep belastingplichtigen die wordt getroffen door een onbedoelde samenloop van fiscaliteit, toeslagen en sociale zekerheid. In afwachting van deze oplossing kiest het kabinet ervoor om de betrokken huishoudens een vaste tegemoetkoming te geven voor de jaren 2025, 2026 en 2027, zoveel mogelijk ambtshalve.

Aanpassing zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling

De zelfstandigenaftrek wordt in 2025 verlaagd naar € 2.470 (2024: € 3.750). De MKB-winstvrijstelling komt in 2025 uit op 12,7% (2024: 13,31%). Daarmee wordt de eerder aangekondigde verdere verlaging van deze vrijstelling tot 12,03% in de Voorjaarsnota 2024 teruggedraaid.

Verlaging tarief box 2
Het toptarief van de tweede schijf van box 2 wordt per 2025 verlaagd van 33% naar 31%. Hiermee wil het kabinet het globale evenwicht qua belastingheffing tussen de directeur-grootaandeelhouder en de IB-ondernemer verbeteren. De in het Belastingplan 2024 doorgevoerde tariefverhoging wordt hiermee teruggedraaid.

Aftrekbaarheid kosten en lasten die verband houden met een tot het ondernemersvermogen behorende niet-zelfstandige werkruimte

Het kabinet wil de jurisprudentie en de bestaande praktijk ten aanzien van kosten en lasten die verband houden met een tot het ondernemersvermogen behorende niet-zelfstandige werkruimte wettelijk verankeren. Hiermee wordt verduidelijkt dat kosten en lasten die verband houden met een dergelijke werkruimte en die in een verhuursituatie door een huurder plegen te worden gedragen (zoals uitgaven voor de inrichting en gas, water en licht) niet voor aftrek in aanmerking komen.

Voorkomen dubbeltellingen bij excessief lenen bij samenwerkingsverbanden

Het kabinet heeft maatregelen voorgesteld om dubbeltellingen bij toepassing van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap te voorkomen. Het gaat daarbij om situaties waarin belastingplichtigen participeren in een samenwerkingsverband en waarbij één of meerdere participanten tevens een aanmerkelijk belang hebben in bijvoorbeeld een besloten vennootschap die een lening heeft verstrekt aan dat samenwerkingsverband. De voorgestelde maatregel regelt dat verplichtingen die voortkomen uit de verbondenheid van de participanten in een samenwerkingsverband worden uitgesloten van het schuldenbegrip. Daarnaast komt er een samentelbepaling voor situaties waarin een schuld voor meer dan de nominale waarde in aanmerking wordt genomen bij verschillende belastingplichtigen die participeren in een samenwerkingsverband voor de berekening van het fictief regulier voordeel. Voorgesteld wordt dat deze wijzigingen terugwerkende kracht hebben tot 1 januari 2023.

Beperking giftenaftrek

Het kabinet is voornemens de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2025 af te schaffen. Daarnaast is het kabinet van plan de regeling ‘geven uit de vennootschap’ voor wat betreft de gevolgen voor de dividendbelasting en inkomstenbelasting met ingang van 1 januari 2025 af te schaffen. Per 1 januari 2025 worden daarmee alle giften van vennootschappen die worden gedaan wegens aandeelhoudersmotieven gezien als winstuitdeling aan de aandeelhouder belast met dividendbelasting en inkomstenbelasting (box 2). De giftenaftrek in de inkomstenbelasting blijft ongewijzigd. Het kabinet ziet daarmee af van het eerdere voornemen andere en periodieke giften in de inkomstenbelasting te uniformeren.

Formele aspecten MIA en Vamil

De Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) krijgt een grotere rol bij toepassing van de milieu-investeringsaftrek (MIA) en de willekeurige afschrijving op milieu-bedrijfsmiddel (Vamil), doordat voortaan bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld of aanspraak bestaat op deze faciliteiten. Bij de energie-investeringsaftrek (EIA) is dat al langer het geval.

Terugdraaien versobering 30%-regeling

Op grond van een door de Tweede Kamer aangenomen amendement bij het Belastingplan 2024 is de 30%-bewijsregel voor vergoeding van extraterritoriale kosten per 1 januari 2024 versoberd. De totale looptijd van de regeling bedraagt weliswaar nog steeds zestig maanden, maar het percentage dat als vergoeding voor extraterritoriale kosten kan worden aangewezen daalt van 30% gedurende de eerste twintig maanden naar 20% in de daaropvolgende twintig maanden en 10% in de laatste twintig maanden van de looptijd. De 30%-regeling is sinds 2024 bovendien gemaximeerd door deze af te toppen bij een grondslag van € 233.000.

Door deze aanpassingen staat het Nederlandse vestigingsklimaat onder druk. Het kabinet wil deze versoberingen daarom grotendeels terugdraaien en gaat weer terug naar een vast percentage. In de jaren 2025 en 2026 is dat 30%. Vanaf 2027 kan gedurende de gehele looptijd van de bewijsregel 27% van het loon als onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten worden aangewezen. Daar staat tegenover dat de salarisnorm enigszins wordt verhoogd. Voor werknemers die reeds vóór 2024 gebruik maakten van de 30%-regeling geldt overgangsrecht.

Eindheffing bestelauto

De eindheffing voor privégebruik van een bestelauto van de zaak die afwisselend door meerdere werknemers wordt gebruikt bedraagt al sinds de introductie van de regeling in 2006 € 300. Dit bedrag wordt per 1 januari 2025 verhoogd naar € 438 en zal vanaf 2026 jaarlijks worden geïndexeerd.

Technische wijzigingen

In de gerichte vrijstelling voor OV-abonnementen worden enkele aanpassingen aangebracht om de bedoeling van de wetgever beter tot uitdrukking te brengen. Ook worden diverse neer technische aanpassingen aangebracht om belastingafstel te voorkomen bij niet-reguliere afwikkeling van een pensioen in eigen beheer, een loonstamrecht of een oudedagsverplichting.

Aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

Naast de maatregelen uit de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024, waarvan een deel reeds in werking is getreden op 1 januari 2024 en groot deel in werking zal treden per 1 januari 2025, is in het pakket Belastingplan 2025 de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025 opgenomen. Deze wet bevat de volgende maatregelen:

1.      Toegang tot de BOR en de DSR ab wordt beperkt tot gewone aandelen met een minimaal belang van 5% van het geplaatste kapitaal

Deze maatregel treedt per 1 januari 2026 in werking en vloeit voort uit de wens om toegang tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uitsluitend open te zetten voor reële bedrijfsopvolgingen zonder dat de continuïteit van de onderneming in het gedrang komt. Aansluiting wordt gezocht bij aandelenpakketten die een wezenlijk economisch belang vertegenwoordigen.

Daarnaast staat de BOR en de DSR ab met ingang van 1 januari 2026 niet langer open voor soortaandelen, winstbewijzen, opties, belangen in coöperaties en tracking stocks. Ook een aanmerkelijk belang op grond van de meesleepregeling of een fictief aanmerkelijk belang zullen dan niet langer worden aangemerkt als een kwalificerend belang voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Onder de huidige wet komen preferente aandelen in aanmerking voor de BOR en de DSR ab, mits zij zijn uitgegeven in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. Wat onder het begrip ‘preferente aandelen’ wordt verstaan, is op dit moment echter niet duidelijk afgebakend. Vandaar dat wordt voorgesteld om preferente aandelen in de wet te definiëren als ‘aandelen met voorrang ten aanzien van de winstverdeling of liquidatieopbrengsten’. Indien aandelen slechts voor een deel van het gestorte kapitaal voorrang kennen, is enkel sprake van preferente aandelen als de voorrang wezenlijk is ten opzichte van het deel van het gestorte kapitaal van die aandelen dat geen voorrang kent.

Uit de internetconsultatie bleek dat deze definitie tot onduidelijkheid en onzekerheid leidt in situaties van hybride aandelen (aandelen die zowel kenmerken hebben van preferente aandelen als van gewone aandelen). Het kabinet wil bij nota van wijziging met een maatregel komen op grond waarvan hybride aandelen vanaf 2026 voor de toepassing van de BOR en de DSR ab fictief worden gesplitst in een preferent aandeel en een niet-preferent aandeel. Op deze wijze wordt alleen de waarde die toerekenbaar is aan het preferente deel, aangemerkt als preferent aandeel. Het overige deel kan, mits aan de geldende voorwaarden wordt voldaan, in aanmerking komen voor toepassing van de BOR en de DSR.

2.      Versoepeling van de bezits- en de voortzettingseis in de BOR

De versoepelingen houden in dat ondernemers gedurende de bezits- en de voortzettingstermijn eenvoudiger kunnen herstructureren zonder dat de herstructurering gevolgen heeft voor de BOR. Hierbij wordt wel de voorwaarde gesteld dat de gerechtigdheid c.q. het belang van de aandeelhouder tot de onderneming materieel niet wijzigt.

Daarnaast wordt de voortzettingstermijn met ingang van 1 januari 2025 verkort van vijf naar drie jaar, waardoor de opvolger minder lang gebonden is aan de eisen die gepaard gaan met de voortzetting.

3.      Aanpak onbedoeld gebruik van de BOR op (zeer) hoge leeftijd

Om dit onbedoeld gebruik van de BOR tegen te gaan, stelt het kabinet voor om de bezitstermijn met ingang van 1 januari 2026 te verlengen voor erflaters en schenkers indien zij later dan twee jaar na de AOW-gerechtigde leeftijd een onderneming zijn aangevangen. Deze verlenging neemt stapsgewijs toe (6 maanden per jaar) naarmate de leeftijd stijgt, zonder maximum.

4.      Aanpak specifieke constructie bedrijfsopvolgingscarrousel

Een antimisbruikmaatregel wordt voorgesteld voor alle situaties waarin iemand een onderneming verkoopt en later weer met toepassing van de BOR erft of geschonken krijgt. Met deze maatregel wordt toepassing van de BOR uitgesloten voor zover de onderneming op enig eerder moment in bezit is geweest van de verkrijger tot maximaal het bedrag van de eerdere verkoopsom dat betrekking had op het ondernemingsvermogen. De maatregel gaat in per 1 januari 2026.

5.      Wijziging van de inwerkingtredingsdatum van de verruiming van de verwateringsregeling en de toegang voor kleine familiebelangen

Om te voorkomen dat sprake kan zijn van ongeoorloofde staatssteun zullen deze maatregelen, die onderdeel zijn van de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024, niet per 1 januari 2025 in werking treden, maar pas op een nader bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

6.      Overige maatregelen bestaande uit het salderen van de schuld bij ter beschikking gestelde onroerende zaken en technische verbeteringen.

Voorgesteld wordt om bij ter beschikking gestelde onroerende zaken de BOR-vrijstelling te berekenen op basis van het saldo van de waarde van het pand en de bijbehorende schulden en enkele wetstechnische verbeteringen door te voeren. Daarnaast wordt voorgesteld de berekening van het kwalificerende ondernemingsvermogen bij bedrijfsmiddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt te corrigeren door vreemd vermogen naar rato mee te nemen, om ongewenste negatieve uitkomsten te voorkomen.

Tarief overdrachtsbelasting

Het tarief van de overdrachtsbelasting op woningen wordt per 1 januari 2026 verlaagd van 10,4% naar 8%. Het gaat hierbij om woningen die niet voor langdurige zelfbewoning bestemd zijn, maar bijvoorbeeld als beleggingsobject of vakantiewoning. Het kabinet wil zo investeringen in huurwoningen stimuleren. Op de verkrijging van woningen die langdurig voor zelfbewoning zijn bestemd blijft het 2%-tarief van toepassing. Ook de zogenoemde startersvrijstelling blijft bestaan.

Startersvrijstelling en verlaagd tarief bij verkrijging economisch eigendom

De regering stelt voor de startersvrijstelling en het verlaagde tarief in de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van woningen uit te breiden met de verkrijging van economische eigendom, mits aan alle overige voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling of het verlaagde tarief wordt voldaan, waaronder de zelfbewoningsplicht. De wetgever wil zo voorkomen dat meer overdrachtsbelasting is verschuldigd in gevallen waarin de juridische eigendomsverkrijging wordt voorafgegaan door een verkrijging van de economische eigendom. Zogenoemde sleutelovereenkomsten worden onder voorwaarden zelfs helemaal uitgezonderd van economische eigendomsverkrijging.

Afschaffing verlaagd btw-tarief op kunst, cultuur, sport en hotelovernachtingen

Het kabinet stelt voor om per 1 januari 2026 het verlaagde btw-tarief van 9% op kunst, cultuur, sport en hotelovernachtingen af te schaffen en te vervangen door het algemene btw-tarief van 21%. Het doel van deze wijziging is om extra belastinginkomsten te genereren en vereenvoudiging van het belastingstelsel door te voeren.

• Het verlaagde btw-tarief zal niet langer gelden voor de verhuur van hotelkamers, gemeubileerde vakantiewoningen of stacaravans. Ook het kortdurend verstrekken van logies aan bijvoorbeeld asielzoekers, dak- en thuislozen, werknemers en studenten zal onder het algemene btw-tarief vallen. Het geven van gelegenheid tot kamperen blijft wel belast tegen het verlaagde tarief.
• Het verlaagde tarief zal ook niet langer van toepassing zijn op de meeste "culturele goederen en diensten” zoals de levering van kunst, de levering en verhuur van (digitale) boeken, schoolboeken, dagbladen, weekbladen, tijdschriften en de toegang tot musea, muziek-, toneel- en dansevenementen. Het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, dagrecreatie, circussen, dierentuinen en bioscopen blijft daarentegen wel belast tegen het verlaagde tarief.
• Ook de toegang tot sportwedstrijden en het gelegenheid bieden tot sportbeoefening en baden zal niet langer onder het verlaagde tarief vallen.

In het wetsvoorstel is een overgangsbepaling opgenomen die moet voorkomen dat door middel van vooruitbetalingen tot ver na 1 januari 2026 het verlaagde tarief wordt gehanteerd. De verwachting is dat het afschaffen van het verlaagde btw-tarief voor deze bepaalde diensten en goederen zal leiden tot een (tijdelijke) toename van vooroverleg en juridische geschillen met de inspecteur.

Afschaffing salderingsregeling per 1 januari 2027

De salderingsregeling voor elektriciteit per 1 januari 2027 wordt beëindigd. Vanaf 2027 ontvangen huishoudens en bedrijven een redelijke vergoeding voor teruggeleverde energie, in plaats van de huidige regeling waarbij deze elektriciteit wordt verrekend met de afgenomen elektriciteit. De vergoeding mag niet negatief zijn en moet redelijk en concurrerend zijn.

CO2-heffing Glastuinbouw

De definitie van energiebedrijven voor glastuinbouw wordt aangescherpt: een bedrijf valt onder de CO2-heffing als ten minste 75% van de met aardgas opgewekte warmte direct of indirect aan glastuinbouwbedrijven wordt geleverd.

De tarieven voor de CO2-heffing zijn herzien en verlaagd voor de periode 2025-2028, met een uiteindelijk tarief van €17,70 per ton CO2 in 2030. De Belastingdienst neemt de uitvoering van de CO2-heffing over, en de eerste aangifte over de jaren 2025 en 2026 vindt plaats vanaf 2027.

Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s

Op dit moment betalen bezitters van een elektrische personenauto geen motorrijtuigenbelasting. Per 1 januari 2025 wordt dat een kwarttarief. Met ingang van 1 januari 2026 zou deze tariefkorting eindigen, waardoor bezitters van elektrische personenauto’s vanwege het hogere gewicht van deze auto’s aanzienlijk meer motorrijtuigenbelasting verschuldigd zouden zijn dan voor een vergelijkbare benzineauto. Het kabinet wil daarom in de jaren 2026 tot en met 2029 een nieuwe tariefkorting van 25% introduceren voor emissievrije personenauto’s. Die tariefkorting is overigens lager dan in de Voorjaarsnota 2024 was aangekondigd. In het voorjaar van 2025 wordt bekeken of de korting voor elektrische personenauto’s voldoende hoog is.

Wijzigingen BPM

De afzonderlijke tarieftabel voor plug-in hybride voertuigen in de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen (BPM) komt per 1 januari 2025 te vervallen. Dit houdt verband met de introductie van een nieuwe meetmethode voor CO2-uitstoot, waardoor de verschuldigde BPM voor PHEV’s volgens de afzonderlijke tabel aanzienlijk hoger zou uitkomen.

In 2025 vervalt ook de vrijstelling van de bpm voor bestelauto’s. In verband hiermee komt er een forfaitaire regeling voor e bestelauto’s waarvan geen CO2-uitstootgegevens beschikbaar zijn.

Belastingrente

Sinds 1 oktober 2020 bevat de belastingrenteregeling een delegatiebepaling die voorziet in vaststelling van de rentepercentages bij algemene maatregel van bestuur. Dit om flexibeler te kunnen inspelen op gewijzigde omstandigheden. De delegatiebepaling bood tot nu toe echter niet de mogelijkheid om verschillende rentepercentages te hanteren voor in rekening te brengen en te vergoeden belastingrente. Mede naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad heeft de wetgever besloten om dit per 2025 alsnog mogelijk te maken.

Naar verwachting zal het percentage van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting, de minimumbelasting en de bronbelastingen per 1 januari 2025 op 9% uitkomen en voor de overige belastingen op 6,5%.

Invorderingsrente

De berekening van invorderingsrente bij verrekening van verliezen wordt per 1 januari 2027 weer in lijn gebracht met de bedoeling van de wetgever. Dit houdt in dat bij achterwaartse verrekening van een verlies met een belastingaanslag waarvan de betalingstermijn verstreken is invorderingsrente in rekening wordt gebracht. Invorderingsrente wordt echter niet in rekening gebracht als verrekening plaatsvindt met een belastingaanslag die op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking heeft, derhalve in situaties waarin een aanslag te hoog is vastgesteld.