Kontrowersyjne inwestycje fundacji rodzinnej w spółki zagraniczne

Zakres zwolnienia fundacji rodzinnej z podatku dochodowego od samego początku budzi szereg wątpliwości praktycznych. Zgodnie z ogólną zasadą fundacja rodzinna zwolniona jest z podatku dochodowego pod warunkiem, że zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie wykracza poza ustawowe ramy. W zakres działalności gospodarczej, którą może wykonywać fundacja rodzinna wchodzi między innymi przystępowanie do spółek handlowych mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w takich spółkach.

Podejście organów podatkowych

W ostatnich miesiącach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał szereg interpretacji indywidulanych, w których kwestionował możliwość korzystania przez fundację rodzinną ze zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy fundacja przystępuje lub uczestniczy w spółkach zagranicznych, które stanowią podmioty transparentne podatkowo, w przypadku których podatnikami są wspólnicy, a nie sama spółka (np. interpretacje indywidulana z dnia 24 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.248.2023.2.EJ; z dnia 7 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2023.2.AR; z dnia 5 stycznia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.551.2023.2.PP). U podstaw argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe leży złożenie, że polskie spółki handlowe, w których uczestniczyć może fundacja rodzinna posiadają status podatników podatku dochodowego lub jak spółka jawna, nabywają taki status w wyniku przystąpienia do niej fundacji rodzinnej. Przyjmując powyższe założenie organy podatkowe wskazują, że również zagraniczne spółki, do których przystąpić ma fundacja rodzinna posiadać powinny status podatników podatku dochodowego. Przystąpienie fundacji rodzinnej do zagranicznej spółki handlowej, która jest podmiotem transparentnym podatkowo skutkować będzie natomiast (w ocenie organów) brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego oraz dodatkowo opodatkowaniem dochodów z działalności w tym zakresie według stawki 25%.

Sprzeczne orzeczenia sądów

Stanowisko powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23. Szarzej rozstrzygnięcie to opisane zostało we wcześniejszym artykule (Nie każda inwestycja kapitałowa fundacji rodzinnej skorzysta ze zwolnienia | Deloitte).

Odmienne rozstrzygnięcie, w którym zakwestionowane zostało dotychczasowe podejście organów podatkowych zapadło w postepowaniu w przedmiocie skargi na interpretację indywidulaną prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 114/24 sąd uchylił interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.290.2023.1.DP. Przedmiot wniosku o interpretację stanowiła w tym przypadku ocena skutków podatkowych przystąpienia przez fundację do spółki prawa luksemburskiego - special limited partnership (Société en commandite spéciale), która zgodnie z regulacjami luksemburskimi jest podmiotem transparentnym podatkowo. W ustnych motywach rozstrzygnięcia sąd wskazał, że decydujące znaczenie dla określenia katalogu podmiotów, w do których może przystępować i uczestniczyć fundacja rodzinna ma ich charakter korporacyjny określony na gruncie prawa cywilnego lub handlowego. Status podatkowy tych podmiotów nie powinien mieć w ocenie sądu decydującego znaczenia.

Zakres zwolnienia

Istota wątpliwości w analizowanym przypadku sprowadza się do definicji pojęć „spółka handlowa” oraz „podmiot o podobnym charakterze”, które występują z ustawie o fundacji rodzinnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidulanych zrównuje pojęcie „spółki handlowej” z ustawy o fundacji rodzinnej z pojęciem „spółki” występującym w ustawie o podatku dochodowym. W konsekwencji przyjmuje on również, że zagraniczne podmioty o podobnym charakterze, do których fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć również powinny odpowiadać definicji „spółki” z ustawy o CIT tj. posiadać status podatników według właściwych dla nich krajowych regulacji prawych. Przystąpienie fundacji do podmiotu, który tej definicji nie odpowiada, skutkować ma brakiem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w tym zakresie oraz opodatkowaniem dochodów fundacji z tego tytułu według sankcyjnej stawki podatku. Zgodnie natomiast z podejściem zaprezentowanym w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2024 r. fundacja rodzinna korzystać może ze zwolnienia podatkowego w przypadku przystąpienia do zagranicznych podmiotów, których cechy konstrukcyjne odpowiadają polskim spółkom handlowym. Fundacja rodzinna mogłaby w tym przypadku korzystać ze zwolnienia podatkowego przy inwestycjach w spółki zagraniczne niezależnie od ich statusu podatkowego w kraju siedziby.

Wykładnia prezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która potwierdzona została również w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ogranicza zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego dla fundacji rodzinnej. Prowadzi ono również do różnicowania dopuszczalnego zakresu działalności fundacji rodzinnej w zależności od statusu podatkowego danego podmiotu, w którym uczestniczyć ma fundacja rodzinna w poszczególnych krajach. Status podatkowy podmiotów o podobnych cechach konstrukcyjnych może się przy tym różnić w zależności od kraju. Jako przykład wskazać można spółkę komandytową. W Polsce na skutek zmian, które weszły w życie 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne uzyskały status podatników CIT. W innych porządkach prawnych, nawet w ramach UE, spółki komandytowe i ich odpowiedniki posiadać mogą inny status podatkowy. W konsekwencji przyjęcie wykładni prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadziłoby do sytuacji, w której fundacja rodzinna mogłaby przykładowo przystępować i uczestniczyć w polskiej lub francuskiej spółce komandytowej, ale już przystąpienie do niemieckiej spółki komandytowej, która zgodnie z niemieckimi regulacjami podatkowymi jest podmiotem transparentnym podatkowo, prowadziłoby do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie i zastosowania sankcyjnej stawki podatku dochodowego.

Podeście powyższe z jednej strony ocenione mogłoby być jako sprzeczne z istotą i celem działalności gospodarczej podejmowanej przez fundację rodzinną. Wyznacznikiem podjęcia i przystąpienia do określonej inwestycji nie stanowiłyby bowiem w tym przypadku względy ekonomiczne, w tym możliwość osiągnięcia zysku, co stanowi ustawowy element definicji działalności gospodarczej, do której zresztą odsyła ustawa o fundacji rodzinnej, ale konsekwencje i potencjalne sankcje podatkowe. Fundacja rodzinna miałaby bowiem znaczenie organiczną możliwości podjęcia racjonalnej ekonomicznie i dopuszczalnej prawnie inwestycji w niektóre spółki zagraniczne jedynie ze względu na bariery natury podatkowej. Kwestię tą można by oceniać w kategoriach zgodności z konstytucyjną zasadą swobody działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak należy mieć również na uwadze, że model, w którym fundacja rodzinna uczestniczyłaby w zagranicznej spółce transparentnej podatkowo i korzystała z pełni korzyści podatkowych przewidzianych w ustawie o CIT, byłby dużo korzystniejszy podatkowo niż model, w którym fundacja uczestniczyłaby wyłącznie w polskich spółkach handlowych. Dochody uzyskiwane w ramach takiej struktury opodatkowane byłby nawet korzystniej niż miało to miejsce przed objęciem polskich spółek komandytowych i jawnych podatkiem dochodowym. W konsekwencji powstaje wątpliwość czy model taki odpowiada celom ustawodawcy związanym z wprowadzaniem do polskiego porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej i nadaniem jej szczególnego statusu podatkowego.

Mając na uwadze znaczną liczbę interpretacji indywidualnych wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie inwestycji fundacji rodzinnej w zagraniczne spółki transparentne podatkowo, w których stanowiska podatników ocenione zostały negatywnie, w kolejnych miesiącach spodziewać się należy dalszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w tej kwestii. W wyrokach tych ukształtować może się linia orzecznicza, która potwierdzi sposób wykładni analizowanych regulacji. Ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawi się niestety najpewniej dopiero za jakiś czas. Jednocześnie w przypadku, gdyby ostatecznie przeważyła wykładnia zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2024 r. nie można wykluczyć interwencji ustawodawcy i zmiany ustawy o fundacji rodzinnej lub ustawy o CIT poprzez wyraźne ograniczenie korzyści podatkowych wynikających z uczestnictwa fundacji rodzinnej w zagranicznych podmiotach transparentnych podatkowo.