Nie każda inwestycja kapitałowa fundacji rodzinnej skorzysta ze zwolnienia

W jakich spółkach może uczestniczyć fundacja rodzinna

W przypadku polskich spółek handlowych ustalenie do jakich podmiotów fundacje mogą przystępować, aby zachować zwolnienie podatkowe jest stosunkowo proste. Kodeks spółek handlowych wskazuje jakie spółki są spółkami handlowymi. Wprowadzone w zakresie spółki partnerskiej ograniczenie zgodnie z którym jej wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne, powoduje natomiast, że fundacja rodzinna przystępować może do spółki jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, prostej spółki akcyjnej i spółki akcyjnej. W przypadku podmiotów zagranicznych, każdorazowo rozpoznanie czy mamy do czynienia z podmiotem spełniającym kryteria wynikające z ustawy może wymagać szerszej analizy.

Prawidłowe zakwalifikowanie danego podmiotu zagranicznego ma kluczowe znaczenie w procesie ustalania skutków podatkowych zaangażowania fundacji w taki podmiot. W zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem, będzie ona podlegała opodatkowaniu wedle stawki sankcyjnej, wynoszącej 25% podstawy opodatkowania.

Fundacje rodzinne oraz ich przyszli fundatorzy, często decydują się więc na zabezpieczenie swojej pozycji podatkowej. Takim zabezpieczeniem jest potwierdzenie skutków podatkowych po stronie fundacji w drodze wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy przedmiotem wniesienia do fundacji mają być prawa udziałowe w zagranicznych podmiotach.
 

Fiskus zawęża wykładnię przepisu

Wykładnia fiskusa oraz sądów administracyjnych rozpatrujących przedstawiane przez zainteresowanych zdarzenia przyszłe bądź stany faktyczne, zdaje się natomiast zawężać krąg podmiotów w które fundacje rodzinne mogą inwestować przy zachowaniu zwolnienia podatkowego.

Przykładem takiego podejścia fiskusa może być interpretacja indywidualna wydana w dniu 18 października 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.402.2023.1.KW). Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, wnioskodawca – przyszły fundator oraz beneficjent fundacji rodzinnej - zamierzał wnieść do fundacji mienie w postaci praw udziałowych w limited liability partnership (LLP) z siedzibą na Cyprze. Wedle prawa cypryjskiego, spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Podatnikami podatku dochodowego od jej dochodu są więc wspólnicy a nie sama spółka. Wnioskodawca chciał ustalić czy przystąpienie przez fundację do takiej spółki może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, opodatkowane sankcyjną stawką CIT.

Organ rozpatrujący wniosek, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że limited liability partnership (LLP) z siedzibą na Cyprze jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni. Przyjął zatem, że przychody fundacji pochodzące z uczestnictwa w takiej spółce nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ stwierdził, że w związku z faktem, że:

• limited liability partnership (LLP) z siedzibą na Cyprze, w odróżnieniu od spółek handlowych nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej, zatem, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie sama spółka,
• spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, co dotyczy również spółki jawnej (bowiem jeśli przystąpi do niej fundacja stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych),

fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro więc takim podmiotem nie jest transparentna podatkowo cypryjska spółka, to nie będzie ona mogła zostać uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni.

Zdaniem organu, podmiotem o takim podobnym charakterze może być m. in. spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd administracyjny wypełnia lukę

Negatywne dla wnioskodawcy stanowisko fiskusa podtrzymał WSA w Warszawie (wyrok z dnia 13 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2753/23, nieprawomocny), oddalając skargę wnioskodawcy. Sąd zasadniczo zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji. W ustnych motywach orzeczenia wskazał, że omawiany przepis dotyczący możliwości przystępowania do spółek handlowych i podobnych podmiotów dotyczy przystępowania do takich spółek handlowych, które są podatnikami CIT.

Wydaje się, że swoim orzeczeniem WSA w Warszawie może wypełniać lukę legislacyjną, którą stworzył ustawodawca, odwołując się wyłącznie do definicji spółki handlowej i podmiotu o podobnym do niej charakterze, zamiast wskazania wprost jakie cechy muszą mieć spółki, aby fundacja rodzinna mogła w nie inwestować uzyskując z nich jednocześnie przychód zwolniony. Powoduje to, że o ile z zakresie polskich spółek nie ma większych problemów z ustaleniem o jakich spółkach mowa to trudności pojawiają się na etapie ustalania jakie cechy musi posiadać spółka zagraniczna, aby zostać uznana za podmiot o podobnym charakterze do polskiej spółki handlowej.

Wprowadzenie do ustawy o CIT rozwiązania zmierzającego do opodatkowania CIT spółek jawnych do których przystępuje fundacja rodzinna – jedynego rodzaju spółki handlowej, która nie w każdym przypadku jest podatnikiem CIT a jednocześnie której wspólnikiem może być fundacja, może dawać pewną wskazówkę, że cechą, która ma łączyć polskie i zagraniczne spółki jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie wynika to natomiast wprost z obowiązujących przepisów. Możliwe jednak, że w sytuacji, gdy podobne pytania podatników będą się powtarzać, ustawodawca zauważy ten problem i zdecyduje się na wprowadzenie zmian do ustawy.
 

Ostrożnie ze spółkami zagranicznymi

Być może w związku z wprowadzoną zmianą w zakresie opodatkowania spółek jawnych, których wspólnikiem jest fundacja rodzinna i wcześniej wprowadzonym opodatkowaniem spółek komandytowych CIT, podatnicy szukają sposobu na zoptymalizowanie swoich rozliczeń podatkowych i stąd zwracają się w kierunku spółek zagranicznych. Liczą przy tym, że połączenie wykorzystania fundacji rodzinnej i zagranicznej spółki transparentnej podatkowo, da im korzyść podatkową w postaci jednokrotnego opodatkowania, na etapie wypłaty świadczeń z fundacji rodzinnej, według stawki 15%.

Niemniej mając na uwadze stanowiska prezentowane przez organy podatkowe, w każdym przypadku, gdy planowane jest przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki zagranicznej, należy dokonać szczegółowej analizy charakteru tej spółki, w tym w szczególności jej statusu podatkowego. Tam gdzie spółka zagraniczna jest podmiotem transparentnym podatkowo istnieje ryzyko, że uczestnictwo w niej wykraczać będzie poza zakres dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. W takiej sytuacji wszelkie dochody fundacji z tego tytułu, jak chociażby wypłacane zyski czy dochody ze zbycia jej udziałów czy akcji, opodatkowane będą sankcyjną stawką, wynoszącą 25% podstawy opodatkowania.