Gå til hovedinnhold

Nytt om pilar 2

Ny veiledning og oversikt over kvalifiserte regelverk

Den 15. januar 2025 publiserte Inclusive Framework og OECD mer administrativ veiledning knyttet til modellregelverket for global minimumsbeskatning (ofte bare kalt pilar 2), også kjent som GloBE-reglene. Dette er implementert i norsk rett gjennom suppleringsskatteloven med tilhørende forskrift.

De viktigste punktene er:

  • Det strammes til overfor land som har delt ut fordeler til konsernet omfattet av reglene. Konserner som har fått utsatte skattefordeler gjennom arrangementer med myndighetene i et land, risikerer å få disse avskåret under pilar 2-beregningene. Slike situasjoner påvirker også muligheten for å nyttiggjøre seg Safe Harbour-regler.
  • Det er publisert offisielle lister over hvilke land som har oppnådd kvalifisert-status for sine nasjonalt implementerte IIR-er (skatteinkluderingsregler), QDMTT-er (nasjonale suppleringsskatter), samt hvilke land som kvalifiserer for QDMTT Safe Harbour.
  • GloBE Information Return (GIR) er oppdatert, og det er kommet enkelte praktiske avklaringer knyttet til rapporteringsplikten. For eksempel skal denne i utgangspunktet fylles ut basert på modellregelverket, men heller basert på lokal lovgivning hvor kun én stat har beskatningsrett under pilar 2.

Vi omtaler hver av punktene nedenfor, men først kort om bakgrunnen.

Bakgrunn

Selve pilar 2-modellreglene ble først offentliggjort i slutten av desember 2021, etterfulgt av et omfattende sett med kommentarer som utfyller og forklarer disse. Modellreglene forutsetter at de landene som velger å implementere modellregelverket, gjør dette og praktiserer disse i tråd med etterfølgende «Agreed Administrative Guidance» utgitt av Inclusive Framework, jf. modellreglene art. 8.3. I praksis innebærer dette at de statene sammen, gjennom samarbeidsorganet Inclusive Framework, løpende arbeider med å bli enige om utvikling, utfylling og omforente tolkninger av modellregelverket. I mange tilfeller står også kommentarene og administrativ veiledning til modellreglene nærmest direkte i motstrid med det som følger av ordlyden i disse.

Slik administrativ veiledning er tidligere utgitt i februar 2023, juli 2023, desember 2023, juni 2024, og nå sist i rekken, januar 2025. Alle dokumentene er tilgjengelige på OECDs nettsider.

I motsetning til tidligere, hvor den administrative veiledningen ble sluppet i større samledokumenter som dekket mange temaer, er det nye materialet utgitt i tre forskjellige mindre dokumenter. I omfang er dette også langt mindre enn det som har vært vanlig hittil.

Utsatte skattefordeler som har oppstått gjennom et arrangement med myndigheter eller innføring av nye selskapsskattesystemer risikerer å bli avskåret

Det er kommet noe ny veiledning knyttet til modellreglene art. 9.1. Dette er en slags overgangsregel som regulerer hvordan utsatt skatt som har oppstått tidligere år skal behandles ved inntreden i pilar 2-reglene. Denne regelen er implementert gjennom suppleringsskatteloven § 4-3. I hovedtrekk får selskaper etter art 9.1.1 ta med seg etablerte posisjoner som gjelder utsatte skattefordeler og -forpliktelser inn i pilar 2-beregningene, med visse unntak for utsatt skatt som stammer fra transaksjoner etter 30. november 2021, knyttet til poster som ikke inngår ved beregningen av GloBE Income or Loss/pilar 2-inntekt (art. 9.1.2) eller enkelte konserninterne overføringer (9.1.3).

Det har tidligere vært kjent at det har vært arbeidet med veiledning rettet mot land som undergraver formålet med pilar 2-reglene ved å gi konserner fordeler som helt eller delvis veier opp for den tilsiktede økte skattebelastningen i situasjoner hvor den effektive beskatningen i et land ikke er minst 15 prosent.

I den nye veiledningen pekes det på at enkelte konserner har mottatt skattefordeler i form av skattekreditter eller oppskrivning av inngangsverdier i forkant av at pilar 2-regler har trådt i kraft. For noen har dette resultert i bokførte utsatte skattefordeler, som kan tenkes å bli tatt med inn i pilar 2-beregningene under artikkel 9.1. Veiledningen søker derfor å «klargjøre» at utsatt skattekostnad sin oppstår når slike fordeler reverseres, ikke omfattes av artikkel 9.1, slik at skattyter ikke får ta disse med seg inn i pilar 2-beregningene. Det samme gjelder utsatte skattefordeler som har oppstått i lignende situasjoner.

Den nye veiledningen er rettet mot enkelte utsatte skattefordeler som har oppstått etter 30. november 2021 som stammer fra et arrangement eller lignende med myndighetene i en stat. Det virker å være en forutsetning at arrangementet er noenlunde spesifikt for skattyter, slik at utsatte skattefordeler som har oppstått gjennom mer generell lovgivning, faller utenfor. Men også utsatte skattefordeler som har oppstått som følge av et nylig innført selskapsskattesystem i en stat, kan rammes.

I utgangspunktet er konsekvensen at disse utsatte skattefordelene som rammes ikke kan tas med inn i pilar 2 etter art. 9.1.1, herunder at de skal holdes utenfor beregningen av utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4-2 (i full beregning), eller etter den midlertidige CbCR Safe Harbour-en ved beregning av forenklet skattekostnad, jf. suppleringsskatteforskriften § 5-7-30 tredje ledd bokstav a. Unntak gjelder, og det kan være mulig å få medregnet opptil 20 prosent av beløpet likevel.

I stater hvor konsernet i utgangspunktet kunne forholde seg til en QDMTT Safe Harbour, men hvor denne staten ikke etterlever denne nye veiledningen, kan muligheten til å benytte seg av QDMTT Safe Harbour-en falle bort («Switch-off Rule»), noe som er kompliserende for berørte konserner.

Det varsles også om at arbeid knyttet til statlige fordeler gitt til konserner og hvilke konsekvenser slike skal ha, fortsetter i Inclusive Framework.

Konserner som kan ha mottatt de aktuelle typene fordeler, bør gjennomgå om denne nye veiledningen kan påvirke dem.    

Et interessant poeng, er at denne veiledningen omtales som en «klargjøring» av de eksisterende reglene. Det er likevel diskutabelt om ikke denne nye veiledningen går såpass langt at det er mer treffende å kalle dette for endringer. Slikt kan være særlig problematisk for konserner som allerede har avsluttet sin første skattleggingsperiode (som er regnskapsåret) under pilar 2. For både Norge, og antakelig mange andre land, reiser endringshyppigheten i pilar 2-regelverket spørsmål knyttet til både om og når slike etterfølgende administrative veiledninger kan innfortolkes i den internrettslige pilar 2-lovgivningen. Her kan skranker for hvor langt det er mulig å innfortolke slike endringer i eksisterende internrettslige bestemmelser komme inn, samt konstitusjonelle skranker som f.eks. tilbakevirkningsforbudet i den norske Grunnloven.

Liste over hvilke land som har kvalifiserte regler

GloBE-reglene inneholder tre regelsett som til sist ilegger en skatteplikt på enkeltselskaper, dvs. allokerer en betalbar skatt til noen. Disse inngår i en regelorden som er hierarkisk:

Reglene som ilegger skatteplikt på lavt beskattet inntekt etter modellregelverket kan oppsummeres slik, og har følgende prioritet:

  1. Et underbeskattet selskaps hjemstat (sett med konsernets øyne, kildestaten) har førsteretten til å skattlegge inntekten til dette selskapet gjennom en QDMTT (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax);
  2. Dersom skattenivået i kildestaten ikke tilsvarer en effektiv skattesats på 15 prosent, inklusive eventuell ilagt QDMTT, skattlegges et morselskap i konsernet (typisk det øverste morselskapet, med mindre det finnes et deleid morselskap i eierkjeden) gjennom IIR-en;
  3. Og om hverken en QDMTT og/eller IIR fanger opp alt, slår UTPR-en inn som en siste skanse som kan resultere i skatteplikt for andre selskaper i konsernet, uavhengig av om disse har noe eierskap, kontroll eller noen som helst tilknytning til den inntekten eller det selskapet som ble ansett underbeskattet i utgangspunktet.

En sentral del av modellregelverket, som skal bidra til at dette kan fungere på kryss og tvers av mange land samtidig, er at disse komponentene i regelverket anses kvalifiserte. Om et konsern f.eks. skal få fradrag i den ordinære suppleringsskatten for skatt betalt i kildestaten, forutsetter det at den lokale skatten er en QDMTT – en Qualified DMTT. Tilsvarende kan for eksempel IIR-en slås av for et mellomliggende morselskap i land B, dersom UPE i konsernet er underlagt en IIR i sin hjemstat, men det forutsetter at IIR-en i land A er kvalifisert.I hovedsak handler dette om at den nasjonale implementeringen av reglene skal holde en høy standard, og at reglene skal være like og fungere likt i alle land. Nasjonalt implementert pilar 2-lovgivning som avviker fra modellregelverket, risikerer dermed å ikke oppnå status som «Qualified», slik at andre land i praksis kan se bort fra dette landets regler. Dette kan også skape utfordringer for berørte konserner, og gir også risiko for en viss grad av dobbeltbeskatning.

I hovedsak handler dette om at den nasjonale implementeringen av reglene skal holde en høy standard, og at reglene skal være like og fungere likt i alle land. Nasjonalt implementert pilar 2-lovgivning som avviker fra modellregelverket, risikerer dermed å ikke oppnå status som «Qualified», slik at andre land i praksis kan se bort fra dette landets regler. Dette kan også skape utfordringer for berørte konserner, og gir også risiko for en viss grad av dobbeltbeskatning.

Det er nå publisert en offisiell liste over hvilke land som har innført og fått godkjent kvalifisert-status for to hovedelementer i regelverket: IIR-en og QDMTT-er. I tillegg viser listen hvilke land som har en QDMTT Safe Harbour. I første omgang er slik status gitt midlertidig og basert på en forenklet godkjenningsprosedyre. Norges regelverk er godkjent for alle de tre elementene som har vært til vurdering i denne omgang.

Nytt om GloBE Information Return (GIR) – «melding om suppleringsskatt»

For det første er det kommet mer veiledning knyttet til modellreglene artikkel 8.1.4 og 8.1.5. I utgangspunktet fastslår modellreglene art. 8.1.4 at GIR-en skal leveres som et standardskjema, og inneholde enkelte opplysninger (som senere kan endres eller utvides gjennom reglenes utvikling). Artikkel 8.1.5 kan alene fremstå noe intetsigende, men fastslår at i GIR-en skal definisjonene mv. landene blir enige om ved utviklingen av dette standardskjemaet, gjelde.

Disse reglene vil man ikke finne igjen i suppleringsskatteloven, noe som er logisk, all den tid dette er regler som knytter seg mer til administrative og skatteforvaltningsmessige aspekter ved regelverket. Suppleringsskatteloven gir i hovedsak de materielle reglene om suppleringsskatt, mens regler om skatteforvaltning og -betaling, som ellers, er plassert i skatteforvaltningsloven og skattebetalingsloven.

Modellreglene art. 8.1 skisserer en viss felles løsning for rapportering knyttet til regelverket. Som et utgangspunkt skal konserner omfattet av reglene levere en standardisert informasjonsmelding med de opplysningene som er nødvendig for skattefastsettingen. Denne informasjonsmeldingen kalles GloBE Information Return (GIR), eller «melding om suppleringsskatt». Leveringsplikten er nærmere regulert i skatteforvaltningsloven § 8-14.

Overordnet har tanken i modellreglene, som implementert gjennom § 8-14, vært at konsernene skal levere én GIR i ett land, som inneholder nødvendig informasjon om hele konsernet. Så lenge landet hvor GIR leveres kan utveksle denne med andre land, mens alle de andre selskapene enn det som leverer, istedenfor kun behøver å notifisere skattemyndighetene i sitt hjemland om hvilket annet konsernselskap som leverer GIR-en.

Kjernen i det som er nytt i denne veiledningen, er at GIR-en skal som utgangspunkt fylles ut basert på modellregelverket. Fra før av var det avklart at denne må fylles ut på engelsk, også for norske konserner. Dette vil kreve at norske konserner har en viss oversikt over forholdet mellom (den norske) suppleringsskatteloven og modellreglene, eksempelvis for å kunne forstå hvilke av begrepene brukt i modellreglene/GIR som svarer til den norske versjonen av begrepene i suppleringsskatteloven. Unntak gjelder hvor kun én stat har beskatningsrett for hele eller deler av konsernet i en bestemt stat. I slike tilfeller skal utfyllingen skje basert på denne statens internlovgivning.

Det kan likevel være tilfeller hvor ytterligere rapportering kreves, enten fordi bruken av én kilde for rapporteringen gir forskjeller sammenlignet med den andre, eller fordi en stat etter sin internlovgivning ikke godtar data/rapportering som ikke fullt ut samsvarer med deres internlovgivning. I begge tilfeller kan det oppstå ytterligere rapporteringskrav lokalt for konserner.

I tillegg er selve GIR-skjemaet oppdatert. Det er også er publisert tekst til en multilateral informasjonsutvekslingsavtale statene kan slutte seg til, og som kan lette utvekslingen av GIR mellom ulike lands skattemyndigheter.