Gå til hovedinnhold

Formuesskatteplikt og dens opphør ved emigrasjon

Deloitte Advokatfirma

Skatteklagenemnda har i et vedtak snudd langvarig praksis knyttet til formuesskatteplikt ved emigrasjon. Nemnda slår fast at personer som emigrer fra Norge ikke skal betale formuesskatt det siste av de tre årene i emigrasjonsprosessen, tredje året etter utflyttingsåret.

Skatteklagenemnda avgjorde i et vedtak publisert 16.12.2025 (SKNS1-2024-100) et viktig spørsmål knyttet til forståelsen av skattelovens § 2-1 syvende ledd som regulerer tidspunktet for formuesskatteplikt. Dette har betydning for skattytere som emigrerer. Skatteloven § 2-1 syvende ledd har denne ordlyden:

«(7) Plikten til å svare formuesskatt er betinget av at skattyteren bor i riket 1. januar i det år skatten fastsettes.»

Det avgjørende spørsmålet er forståelsen av «1. januar». Praksis i nesten uminnelig tid (tilbake til før 1911 eller noe slikt iflg. skattekontoret) har vært at ved emigrasjon (utflytting fra Norge etter skatteloven § 2-1 tredje ledd og tidligere bestemmelser) har vært at den emigrerte har blitt ilagt formuesskatt for formuen ved utløpet av året før emigrasjonstidspunktet, altså året før det skattyter er ansett endelig utflyttet, det vil si emigrert.

Emigrasjon bekreftes av Skatteetaten å være fra og med 1. januar i et inntektsår.

Praksis har bygget på at skattyter har hatt bosettelse i riket ved inngangen til året (ved midnatt) etter at bostedet i Norge har opphørt og dermed er formuesskattepliktig for utflyttingsåret.

Faktum

Faktum i saken var i korthet at en person etter skatteavtale var flyttet til utlandet etter å ha hatt opphold i Norge siden 2014 og tatt opphold i utlandet i løpet av 2018. Det ble i skattemeldingen for 2018 ikke oppført formue. Det forelå formue i utlandet. Skattemessig emigrasjon ble antatt å foreligge fra 01.01.2019. Skattekontoret mente at personen var globalt skattepliktig til Norge for sin formue i 2018. Skatteavtalen omhandlet ikke formue. Skattyters fullmektig mente at det ikke var hjemmel for å formuesbeskatte personen for 2018. Skattekontoret fattet vedtak om skatteplikt for formuen i 2018 og ila tilleggsskatt.

Lovens ordlyd

I den aktuelle klagesaken som gjelder inntektsåret 2018, tok Skatteklagenemnda utgangspunkt i ordlyden i bestemmelsen og fant denne klar og entydig. Forståelsen av syvende ledd ble også sett i sammenheng med tredje ledd hvor det fremgår at bostedet opphører for det inntektsåret vilkårene for at bostedet opphører, er oppfylt. I denne saken var det 2018. Skattyteren var emigrert for 2019, og det ville da ikke gi noen indre mening mellom bestemmelsene om skattyteren både var emigrert etter tredje ledd og bosatt etter syvende ledd den 1. januar 2019.

Det ble lagt vesentlig vekt på legalitetsprinsippet, d. v. s. at myndighetenes inngrep overfor den enkelte må ha grunnlag i lov (Grunnloven § 113). Med andre ord at inngrepet måtte følge direkte av lovbestemmelsen i alle fall hvis ordlyden i denne er klar. Sekretariatet for Skatteklagenemnda fant at i gamle forarbeider til skatteloven (1911-loven) var det gjort et tydelig skille mellom tidspunktet for formuesansettelsen og tidspunktet for om det forelå skatteplikt for formue. Og videre at forarbeidene ikke gir noen anvisning på hvordan uttrykket 1. januar skal forstås i forhold til skatteplikten. Det ble pekt på at i saker om andre spørsmål blant annet om verdsettelsestidspunktet for arveavgift, hadde Høyesterett lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd og sett bort fra forvaltningspraksis. Underrettspraksis som gjaldt samme spørsmål som her, ble sett bort fra fordi denne ikke la vekt på ordlyden og la vekt på forarbeider, etatspraksis og juridisk teori til tross for at retten bemerket at ordlyden var klar. Sekretariatet mente at dommen ikke var i tråd med ordfortolkning som kan utledes av Høyesteretts praksis på legalitetsprinsippets område.

Etatspraksis

Det ble funnet dokumentert gjennom Skatte-ABC og tidligere Lignings-ABC at etatspraksis i alle fall tilbake til 1989 har bygget på at personer bosatt i Norge ved utgangen av inntektsåret er skattepliktig for sin formue, og at det avgjørende tidspunktet normalt var 31. desember kl. 24.00. En skattyter som døde før dette tidspunktet kunne ikke formuesbeskattes, men derimot dennes etterfølgere. Sekretariatet konkluderte med at det ikke ble funnet holdepunkter for at praksis var eldre enn 1989 og dermed ikke så lang som Skatteetaten mente.

Juridisk teori og kommentarutgaver til skatteloven

Skatteklagenemndas sekretariat tok deretter for seg en gjennomgang av juridisk teori. Det ble funnet at eldre teori skilte mellom skatteplikt for formuesskatt og formuesansettelsen. Før skatteetaten publiserte «kalenderårets utgang» i Lignings-ABC 1989 fantes det ikke spor i teorien om at «1. januar» skulle forstås som inntektsårets utgang eller midnatt mellom 31. desember og 1. januar. Før 1955 er det grunnlag for at det har vært et skille i forståelsen av «1. januar» avhengig av om uttrykket ble tolket i relasjon til skatteplikt til kommune (tidligere skattelov sitt kriterium for kommuneskatteplikt) eller til regelen om formuesansettelse. Det ble ikke funnet spor av etatspraksis i juridisk teori eller skattelovkommentarer i tråd med skattekontorets syn før publiseringen av tolkningen i Lignings-ABC 1989 til tross for at Thomles kommentarutgave til skatteloven fra 1952 var redigert av daværende skattedirektør Bugge. En artikkel av ligningssjef Helland i 1962 viser heller ikke spor av slik praksis. Derimot ble det i nevnte kommentarutgave fra 1952 om vilkår for skatteplikt for formue gitt uttrykk for at uttrykket «1. januar» i det år ligningen foretas (tilsvarer nå fastsettelsesåret som er året etter inntektsåret/skatteåret) ikke er tilstrekkelig for skatteplikt at en person oppholder seg i riket 1. januar, men personen må kunne sies å ha sitt faste tilholdssted her i riket. Det er ingen henvisning til «inngangen til 1. januar» eller tilsvarende formulering som ville vært naturlig om skattedirektør Bugge siktet til tidspunktet ved midnatt når «1. januar» omtales. Dette gir etter sekretariatets syn det naturlig å forstå denne omtalen som støtte for en forståelse om at loven skal tas på ordet.

Nyere teori (etter 1989) spriker noe, men ser delvis ut til å bygge på det synet som fremkommer i Lignings-ABC 1989. Nyeste kommentar til skatteloven (Stoveland m. fl.2020) bygger imidlertid klart på at en person i utflyttingssituasjon etter sktl. § 2-1 tredje ledd a (uten bolig) som har oppholdt seg i Norge mer enn 61 dager i år 1, 2 og 3 og flytter tilbake til utlandet 1. juni i år 3, vil være formuesskattepliktig til Norge 1. januar år 3, men ikke 1. januar år 4. Forståelsen av nyeste teori ble funnet å ha en forståelse i tråd med klagen og direkte forståelse i tråd med lovens ordlyd. Dermed ble det konkludert med at juridisk teori ikke støttet skattekontorets syn. Det ble særlig lagt vekt på at teori fra før 1989 tok lovteksten på ordet.

Vekting av rettskildene

Sekretariatet foretok en vekting av rettskildene og la stor vekt på legalitetsprinsippet fordi lovteksten gir begrenset rom for andre tolkninger enn at den referer til datoen 1. januar og ikke til et tidligere tidspunkt. Det er særlig tydelig når bestemmelsen i syvende ledd leses i sammenheng med emigrasjonsbestemmelsen i tredje ledd. Lovteksten er så klar at legalitetsprinsippet gir klare begrensninger for rommet til å tolke inn andre rettskildeprinsipper. I forarbeidene er det bare dekning for at «kalenderårets utgang» (inntektsårets utgang) relaterer seg til formuesansettelsen, mens «1. januar» ikke gir noen nærmere forklaring når det brukes i relasjon til skatteplikten. Det må dermed antas at bestemmelsen om skatteplikt er ment å bli tatt på ordet.

Sekretariatets innstilling som også ble Skatteklagenemndas vedtak, ble derfor at uttrykket «1. januar» i sktl. § 2-1 syvende ledd må forstås slik at personen må være bosatt i Norge på selve den 1. januar i fastsettelsesåret og ikke kun ved årsskiftet, for å være formuesskattepliktig til Norge for det foregående inntektsåret. Det foregående inntektsåret er det siste året personen som emigrer er global-innteksskattepliktig til Norge.

Konsekvens

Konsekvensen av dette vedtaket i Skatteklagenemnda er at personer som emigrer fra Norge ikke skal betale formuesskatt det siste av de tre årene i emigrasjonsprosessen, tredje året etter utflyttingsåret. Det tar som kjent tre år fra utløpet av det inntektsåret personen avvikler boligen i Norge og tar permanent opphold i utlandet før skatteplikten til Norge opphører. Dette gjelder personer som har bodd minst ti år i riket før fast opphold tas i utlandet. Det er et krav om at maksimalt opphold i Norge i denne treårs-perioden utgjør 61 dager pr. år. For personer som ikke har ti års bosettelse i Norge, vil skatteplikten opphøre fra utløpet av det inntektsåret når de ikke lenger har bolig i riket og dessuten har tatt oppholdt i utlandet. Inntektsskatteplikt vil foreligge fordi personen har oppholdt seg i Norge samlet mer enn 61 dager. For dette siste året som vil være utflyttingsåret, skal de ikke betale formuesskatt.

Foreta eller kreve endring

Skattyter som er emigrert, kan som andre skattytere for de tre siste inntektsårene selv endre sine skattemeldinger. Ligger utflyttingsåret eller tredje år etter utflyttingsåret maksimal tre år bakover i tid, kan endringen gjøres ved egenendring av skattemeldingen. Ligger det aktuelle året lenger tilbake, må skattekontoret anmodes om å foreta endring. Endring kan ikke gjøres lenger tilbake i tid enn fem år etter utgangen av inntektsåret (skattleggingsperioden).