Fellesareal og merverdiavgift - dette må du vite

Det er i rettspraksis slått fast at fellesareal i utleiebygg ikke anses særskilt utleid, og at fellesareal derfor ikke omfattes av reglene om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom. At utleier stiller fellesareal til disposisjon for byggets leietakere anses som en omkostning for utleier ved oppfyllelsen av utleiers forpliktelser overfor leietakerne i henhold til leiekontraktene. Merverdiavgiftslovens (mval.) alminnelige bestemmelser om fradragsrett i § 8-1 og § 8-2 med tilhørende forskriftsbestemmelser kommer til anvendelse for kostnader som gjelder oppføring, drift mv. av fellesareal.

Hovedregelen

Hvis alt eksklusivt areal i et bygg er utleid til kun avgiftspliktige leietakere, har en frivillig registrert utleier full fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til oppføring, drift mv. av byggets fellesareal. Dersom de eksklusive arealene i bygget dels er utleid til ikke-avgiftspliktige leietakere og dels til avgiftspliktige leietakere, har utleier forholdsmessig fradragsrett for merverdiavgift på kostnader som gjelder fellesareal. Utleier må i slike tilfeller utarbeide en fordelingsnøkkel. Fordelingsnøkkelen må gjenspeile fellesarealenes bruk i utleiers avgiftspliktige virksomhet. Normalt benyttes en arealbasert fordelingsnøkkel, men andre fordelingsnøkler kan tenkes anvendt. 

Ubetydelighetsregelen

Dersom de eksklusive arealene i bygget dels er utleid til ikke-avgiftspliktige leietakere og dels til avgiftspliktige leietakere, og avgiftspliktig omsetning hos utleier utgjør mer enn 95 % av samlet omsetning, vil utleier ha full fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til oppføring, drift mv. av byggets fellesareal, jf. mval. § 8-2 fjerde ledd. Denne bestemmelsen omtales som ubetydelighetsregelen. Skattedirektoratet legger til grunn at ubetydelighetsregelen forutsetter at utleier faktisk har omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det betyr at dersom utleier dels bruker et bygg i avgiftspliktig virksomhet og dels til andre formål som ikke gir fradragsrett, kommer ikke ubetydelighetsregelen til anvendelse hvis utleier kun har avgiftspliktig omsetning. Rekkevidden av ubetydelighetsregelen fremstår som uklar.

Tomme lokaler

Det er i praksis fra Skatteklagenemnda slått fast at det ikke foreligger rett til fullt fradrag for merverdiavgift på kostnader til oppføring og påkostning på fellesareal hvis det er tomme lokaler i bygget. Dette gjelder selv om bygget for øvrig kun brukes av avgiftspliktige leietakere, og utleier kun har avgiftspliktig omsetning. Synspunktet er at kostnader til oppføring og påkostning på fellesareal må fordeles på byggets eksklusive utleieareal, og at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader som allokeres til tomme lokaler. Nemndas avgjørelser på dette området er omdiskutert. Forholdet til ubetydelighetsregelen er ikke berørt i disse klagenemndssakene.

Det er viktig å være oppmerksom på at Skatteklagenemnda har lagt til grunn at utleier i et slikt tilfelle har rett til fullt fradrag for merverdiavgift på kostnader som gjelder drift av fellesarealet, f.eks. renholdskostnader.  

Utleier kan imidlertid oppnå full fradragsrett for merverdiavgift på kostnader som gjelder oppføring og påkostning på fellesareal som allokeres til tomme lokaler, dersom de tomme lokalene blir utleid til avgiftspliktig leietaker innen 6 måneder etter at lokalene er ferdigstilt. Blir lokalene utleid til avgiftspliktig leietaker etter denne fristen har utleier rett til justering.  

Det kan spørres om en utleier som har et bygg som dels er utleid til avgiftspliktige leietakere, dels til ikke-avgiftspliktige leietakere og dels har tomme lokaler, og hvor utleiers omsetning som er unntatt avgiftsplikt er mindre enn 5 % av samlet omsetning, har rett til fullt fradrag for merverdiavgift på kostnader til oppføring og påkostning på fellesareal. I et slikt tilfelle har utleier omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, og ubetydelighetsregelen kommer etter sin ordlyd til anvendelse, jf. mval. § 8-2 fjerde ledd. I lys av Skatteklagenemndas praksis på området er ikke konklusjonen klar.

Fellesareal ved fremleie

Ved fremleie er det i merverdiavgiftsrettslig sammenheng nødvendig å skille mellom tilfeller hvor i) utleier leier ut hele bygget til én hovedleietaker som fremleier deler av arealene i bygget til ulike fremleietakere, og ii) utleier har leid ut bygget til flere ulike hovedleietakere og hvor én eller flere av hovedleietakerne fremleier deler av sitt areal til ulike fremleietakere.

I typetilfelle i) vil fellesareal i bygget anses som myldreareal i merverdiavgiftsrettslig sammenheng i leddet mellom utleier og hovedleietaker. Myldreareal er et begrep som benyttes for å skille mellom areal som er felles for flere leietakere (fellesareal) og areal som benyttes av én og samme leietaker til både avgiftspliktig og unntatt virksomhet (myldreareal). At arealet anses om myldreareal innebærer at utleier som utgangspunkt vil ha full fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til oppføring mv. av byggets fellesareal. Dette gjelder selv om hovedleietakeren fremleier deler av bygget til ikke-avgiftspliktige fremleietakere. En forutsetning er imidlertid at hovedleietaker er merverdiavgiftspliktig og bruker deler av bygget i avgiftspliktig virksomhet.

I typetilfelle ii) anses derimot ikke fellesarealene som myldreareal i leddet mellom utleier og hovedleietakere som fremleier deler av arealet til eksklusiv bruk av ikke-avgiftspliktige fremleietakere. I denne situasjonen foreligger det kun forholdsmessig fradragsrett for utleier for merverdiavgift på kostnader til oppføring av fellesarealene. Dette ble resultatet i en sak som ble avgjort av Skatteklagenemnda 11. desember 2024.       

I praksis forekommer det mange varianter av fremleie og bruk av byggets areal, som blant annet reiser spørsmål om hvilke areal som kan behandles som myldreareal og hvilke areal som må behandles som fellesareal. Hvert enkelt leie- og fremleieforhold må vurderes konkret.