Om det skal betales arbeidsgiveravgift ved konvertering av fordring til aksjer når mottakere av aksjene er ansatt i kreditorselskapet
Det er publisert en bindende forhåndsuttalelse (BFU) som omhandler spørsmålet om det er plikt til å beregne arbeidsgiveravgift ved konvertering av en fordring til aksjer når mottakerne av aksjene er ansatt i kreditorselskapet. BFU ble avgitt 06.02.2024 med saksnummer 16/2024 og ble publisert 07.04.2025.
Det ble konkludert med at konverteringen ikke medførte plikt til å beregne arbeidsgiveravgift, og at det heller ikke forelå omgåelse etter skatteloven.
Hovedpunkter i saksforholdet
De opprinnelige gründerne solgte sine aksjer i Selskapet som var eiet gjennom den enkeltes investeringsselskap, til AA. Salget ble i sin helhet gjort opp med aksjer i AA som medførte at gründernes investeringsselskap ble betydelige aksjonærer i AA.
Senere solgte AA aksjene i Selskapet til BB, et selskap 100 % eid av AA. Kjøpesummen ble finansiert med et kontantbeløp samt en selgerkreditt («fordringen»). Investeringsselskapene ønsket å kjøpe fordringen fra AA mot betaling med sine aksjer i AA og en earn-out som skulle betales til AA på nærmere vilkår. AA ønsket å selge fordringen. AA og investeringsselskapene etablerte enighet om salg av fordringen fra AA til investeringsselskapene. Holdingselskapet/AA og investeringsselskapene avtalte nye vilkår for fordringen. Holdingselskapet ble ny debitor for fordringen, og partene fikk rett og plikt til å konvertere fordringen til egenkapital i Holdingselskapet.
Problemstillingen ble dermed om konvertering av fordringen til aksjer i Holdingselskapet/AA ville bli arbeidsgiveravgiftspliktig. Implisitt ligger det også i problemstillingen et spørsmål om de ansatte blir identifisert personlig gjennom sine investeringsselskap. I tillegg var det et spørsmål om det kunne foreligge omgåelse etter bestemmelsen i skatteloven § 13-2, altså om hovedformålet var å oppnå en skattefordel.
Vurderingen av den mulige arbeidsgiveravgiftsplikten
Plikten til å beregne arbeidsgiveravgift av lønnsytelser og annen godtgjørelse for arbeid følger av folketrygdloven § 23-2. Det er den som er utbetaler som plikten hviler på. Både kontante ytelser og naturalytelser inngår i arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. Grunnleggende for om det foreligger arbeidsgiveravgiftsplikt, er om det foreligger en fordel vunnet ved arbeid som omfattes av lønnsbeskatning. Slik fordel vil etter langvarig rettspraksis kunne foreligge selv om ytelsen ikke er direkte knyttet til arbeidet, men likevel har sitt grunnlag i arbeidet.
Fordringen hadde på ervervstidspunktet en verdi på MNOK 50 og var av fordringshaver over lengre tid forsøkt solgt til lavere pris. Det ble antatt at verdien av fordringen på ervervstidspunktet i hvert fall ikke var høyere enn verdien av vederlaget som investeringsselskapene betaler (verdien av AA-aksjene). Verdien ble antatt a være som mellom uavhengige parter (armlengde-prinsippet). Forpliktelsen for investeringsselskapene til å konvertere fordringen til aksjer oppstår uavhengig av arbeidsforholdet til de ansatte i holdingselskapet. Skattekontoret kom til at eventuell gevinst på fordringen ikke gir grunnlag for omklassifisering til arbeidsgiveravgiftspliktig arbeidsinntekt. Den fremtidige gevinsten ville ikke representere godtgjørelse for utført arbeidsinnsats, og følgelig utgjøre fordel vunnet ved arbeid.
Ved et mulig fremtidig salg av de konverterte AA-aksjene ville det kunne oppstå en gevinst i forhold til opprinnelig kostpris ved konverteringen av fordringen. Skattekontoret konkluderte med at dette ville være gevinst på fordring utenfor næring (skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3) for investeringsselskapene slik at gevinsten ville være skattefri.
Vurderingen av om det kunne foreligge en skatterettslig omgåelse
For bestemmelsen om omgåelse i skatteloven § 13-2 skal komme til anvendelse, må det for det første foreligge en disposisjon eller disposisjonsrekke hvor hovedformålet er å oppnå en skattefordel. For det andre at disposisjonen etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen.
Skattefordelen vil i dette tilfellet utgjøre spart skatt på lønn for eierne av investeringsselskapene som også er ansatt i kreditorselskapet (holdingselskapet), og spart arbeidsgiveravgift for arbeidsgiverselskapet. Det forelå brudd på lånevilkår og manglende mulighet til å hente ny egenkapital dersom gjelden (fordringen) må nedbetales i sin helhet ved opprinnelig forfall. Løsningen som ligger til grunn for forespørselen om BFU, ville bedre konsernets likviditet og styrke egenkapitalen på sikt. Fraværet av investorer som var villig til å erverve fordringen, styrket argumentet for at det forretningsmessige motivet er større enn mulig skattemotiv. Kontantstrømmen var ikke tilstrekkelig til å innfri fordringen ved forfall. Et fremtidig salg av de konverterte aksjene i AA kan ved et fremtidig salg gi både gevinst og tap. Skattekontoret mener det kan være et skattemessig motiv bak finansieringen, men transaksjonsrekken kan også være en lovlig tilpasning.
Skattekontoret kom til at den skisserte disposisjonen hadde et skattemessig motiv, men at det forretningsmessige motivet var klart større slik at hovedformålet ikke var å oppnå en skattefordel. Hovedformålet var det forretningsmessige. Det var etter denne konklusjonen ikke nødvendig å vurdere om transaksjonsrekken ikke kunne legges til grunn for beskatningen.
