Exit-skatten og innløsning av aksjer
Skattedirektoratet avga 26.05.2025 en bindende forhåndsuttalelse (BFU) om utflyttingsskatt, den såkalte exit-skatten og innløsning av aksjer. Uttalelsen er publisert 18.08.2025. Den inneholder noen interessante avklaringer og viser ikke minst hvordan hensikten med reglene om utflyttingsskatt spiller inn ved vurderingen av om det foreligger omgåelse etter skatteloven (sktl.) § 13-2.
De faktiske forhold og den påtenkte disposisjonen
To ektefeller eide samlet 100 % av et aksjeselskap, men med forskjellig eierandel. De hadde utflyttet og bosatt seg i Sveits. Selskapet var hjemmehørende i Norge uten at det kan ses å ha noen spesiell betydning. Konsekvensen av utflyttingen var at begge ektefellene hadde en latent gevinst på aksjene som det var stilt sikkerhet for skatteforpliktelsen for slik at det var gitt utsettelse med betaling av skatten.
Ektefellene ønsket å oppnå lik eierfordeling med 50 % av aksjene på hver. For å oppnå dette uten å utløse bortfall av retten til fortsatt utsettelse av betaling av skatten eller mer presist deler av denne, planla de at den med flest aksjer fikk disse innløst av selskapet med et antall som medførte at eierandelene etterpå ble like (50 % på hver).
Forespørselen om BFU
Det var tre forhold som ektefellene ønsket avklart:
- Ville disposisjonen utgjøre en gaveoverføring eller realisasjon som medfører at betalingsutsettelsen bortfaller?
- Kunne vederlaget ved disposisjonen justeres med hjemmel i sktl. § 13-1?
- Var det mulighet for gjennomskjæring etter sktl. § 13-2 og eventuelt med hvilken rettsvirkning?
Spørsmålet om det forelå en gaveoverføring
Hensynet bak utflyttingsskatten er å sikre at inntekter og gevinster som er opparbeidet i Norge, blir beskattet i Norge også om skattyteren flytter skattemessig til utlandet. Den såkalte femårs-regelen ble endret med virkning fra utflyttinger fra og med 29.11.2022 slik at det nå aldri vil skje noe endelig bortfall av skatteplikt ved realisasjon av aksjene. Rettstilstanden fra og med 29.11.2022 er gjeldende i denne saken.
Betalingsutsettelse vil falle bort ved overføring til person eller selskap som ikke er skattepliktig som hjemmehørende i Norge (tidligere gaveoverføring til person ikke skattemessig bosatt i Norge). Dersom innløsningen ikke var å anse som en gaveoverføring, ville innløsningen kunne anses som en realisasjon som medfører at betalingsutsettelsen faller bort. Innløsning av aksjer utgjør realisasjon slik at betalingsutsettelsen bortfaller. Fordi aksjene skulle innløses uten vederlag fra selskapet, ville det i utgangspunktet foreligge krav på å få redusert fastsatt utflyttingsskatt på de innløste aksjene etter bestemmelsen i daværende sktl. § 10-70 niende ledd bokstav a. Imidlertid gjelder ikke adgangen til lavere fastsettelse av realisasjonsverdien ved gaveoverføringer til personer ikke skattemessig bosatt i Norge.
Gaveoverføring er ikke realisasjon etter skatteloven, men i bestemmelsen i sktl. § 10-70 er gaveoverføring likestilt med realisasjon med den konsekvens at retten til fortsatt utsatt betaling bortfaller. Disposisjonen ville bli gjennomført uten at det ble ytet noe vederlag samtidig som den andre aksjonæren i selskapet fikk en økning i eierandel uten noe vederlag. Denne ble derfor faktisk beriket. Gaveoverføring er en frivillig overføring av verdier uten noen motytelse. Situasjonen ble ansett for å ha stor likhet med en gavetransaksjon, men Skattedirektoratet konkluderte med at en innløsning av aksjer ikke utgjorde en direkte overføring av verdier fra en aksjonær til en annen og derfor ikke kunne anses som an gaveoverføring etter sktl. § 10-70 daværende åttende ledd.
Så langt så det dermed ut til at disposisjonen kunne la seg gjennomføre.
Spørsmålet om det forelå en omgåelse som kunne være gjenstand for gjennomskjæring
Sktl. § 13-2 er en lovfesting av den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det er etter den gjeldende gjennomskjæringsbestemmelsen to vilkår som begge må være oppfylt, for at det skal foreligge en omgåelse som gjør at bestemmelsen kommer til anvendelse ved beskatningen. Disse er:
- Hovedformålet med disposisjonen er å oppnå en skattefordel,
- Disposisjonen må ut fra en totalvurdering ikke kunne legges til grunn for beskatningen
Det er en objektiv vurdering som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som utgjør hovedformålet. Vurderingen skal dermed være løsrevet fra de aktuelle beslutningstakerne og vurderes ut fra hva en rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med transaksjonen. Det er forholdene på transaksjonstidspunktet som skal legges til grunn både for skattemessige og andre virkninger.
Dersom hovedformålet vurderes til å være å oppnå en skattefordel, kan omgåelse foreligge. Hensikten var å utjevne ektefellenes eierandel i selskapet med begrunnelsen å sikre jevnbyrdighet i beslutningsprosesser. De som anmodet om BFU hevdet at disposisjonen ville medføre langsiktig stabilitet og samarbeidsvilje. Skattedirektoratet la liten vekt på det forholdet. Metoden ved innløsning av enkeltaksjer ble etter skattyters utsagn valgt for å unngå at utflyttingsskatten forfalt til betaling på de aktuelle aksjene gjennom gaveoverføring. Andre virkninger enn at aksjonæren som fikk innløst aksjer unngikk å betale utflyttingsskatt kunne Skattedirektoratet ikke se forelå. Dermed ble det konkludert med at hovedformålet med å utjevne eierandel gjennom innløsning av noen av den enes aksjer, var å oppnå en skattefordel. Det ene vilkåret for å beskatte etter sktl. § 13-2 var dermed til stede.
Det andre vilkåret er at disposisjonen ut fra en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. Det er gjennomføringsmetoden som må vurderes ut fra flere momenter.
Første momentet er om det foreligger en forretningsmessig egenverdi ved disposisjonen. Er det noen forretningsmessige virkninger? Den opplyste hensikten om å skape en jevnbyrdig posisjon blant aksjonærene i beslutningsprosesser, kunne oppnås på andre måter enn ved innløsning av aksjer. Det var også fra innsenders side signalisert at fremgangsmåten var valgt utelukkende av hensyn til å unngå negative skattekonsekvenser. Noen gunstig erkjennelse var det neppe å ha i forespørselen om BFU. Dermed kom Skattedirektoratet ikke overraskende til at det ikke forelå noen forretningsmessig egenverdi ved den tenkte gjennomføringsmetoden.
Skattefordelens størrelse skal tas med i vurderingen. Det ble antatt at det ville foreligge en betydelig skattebesparelse ved å unngå å måtte betale og realisere utflyttingsskatten ved innløsning av aksjene uten vederlag.
Innløsningen av aksjene ble ikke ansett som en uhensiktsmessig fremgangsmåte, og gaveoverføring ville ha en tilsvarende kompleksitet. Momentet er imidlertid hverken nødvendig eller tilstrekkelig for å foreta gjennomskjæring. Det synes å ha blitt tillagt liten vekt.
Spørsmålet er så om det samme resultatet kunne vært oppnådd ved bruk andre regler? Gaveoverføring eller annen realisasjon uten vederlag ville ikke gitt det samme resultatet som ville være bortfall av utflyttingsskatt på aksjene. Momentet talte dermed etter Skattedirektoratets syn for omgåelse.
Neste moment er om skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål slik at skattyter oppnår noe som ikke er i henhold til den omgåtte bestemmelsens formål. Hovedformålet med utflyttingsskatt er å sikre beskatning i Norge av verdistigning opparbeidet av skattyter mens denne har vært skattemessig bosatt i Norge. Endringsloven til skatteloven som innsender er omfattet av, skulle skjerpe dette formålet. Utgangspunktet er at innsender skal betale den fastsatte utflyttingsskatten om aksjene realiseres. Den gitte betalingsutsettelsen endrer ikke dette grunnleggende formålet. Skattedirektoratet uttalte deretter at det overordnede formålet trekker i retning av at den skisserte disposisjonen klart er i strid med formålet. Det er ingen tvil om at lovgiver har ment at gaveoverføring skal medføre bortfall av betalingsutsettelsen. Ved realisasjon av aksjer mot vederlag bortfaller betalingsutsettelsen og utflyttingsskatten kommer til betaling med én modifikasjon. Utflyttingsskattekravet reduseres dersom markedsverdien på aksjene på realisasjonstidspunktet har falt under verdien på utflyttingstidspunktet og vil dermed reflektere den faktiske gevinsten som realiseres (tidligere rettstilstand som er gjeldende i denne saken). Noen slik reduksjon av verdien på aksjene syntes ikke å foreligge, og den vederlagsfrie overføringen ble ansett å følge av interessefellesskapet. Reduksjon av utflyttingsskatten forelå det derfor ikke grunnlag for å foreta, og den skisserte innløsningen ble dermed ansett å stride mot begrunnelsen for denne regelen. Skattedirektoratet anså den skisserte disposisjonen som klart i strid med hensynene som begrunner reglene om utflyttingsskatt. Det talte med styrke for at det foreligger en omgåelse.
Det ble ikke lagt vekt på at den skisserte disposisjonen var aksjerettslig lovlig. Derimot bemerket Skattedirektoratet at den skisserte disposisjonen tenkes gjennomført etter at skattyterne har flyttet ut av norsk beskatningsområde slik at eventuelle nøytralitetshensyn i norsk skatterett ikke ville være relevante for denne disposisjonen.
Skattedirektoratet konkluderte etter dette med at disposisjonen ikke kan legges til grunn for beskatningen da begge de kumulative kravene var oppfylt. Om disposisjonen likevel blir valgt gjennomført, vil skattlegging derfor kunne gjennomføres etter sktl. 13-2. Ved beskatning etter denne bestemmelsen, skal skattlegging finne sted som om disposisjonen var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet. Det medfører at det skal foretas beskatning som om en gaveoverføring hadde funnet sted. Den utsatte betalingen av uflyttingsskatten ville derfor falle bort. Den fastsatte skatten kunne ikke reduseres som følge av lavere realisasjonsverdi enn verdien fastsatt på utflyttingstidspunktet.
Skattedirektoratet tok ikke stilling til om sktl. § 13-1 ville komme til anvendelse på disposisjonen.
