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IRNR - Deducción en el IRAE

Economía y Mercado 11/11/2013

Introducción: En esta oportunidad, nos ha parecido interesante realizar algunos comentarios sobre la respuesta dada por la Administración Fiscal en la Consulta 5.494. La misma trata sobre la deducibilidad del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) asumido por las empresas -en ocasión de pago o crédito de servicios a personas no residentes- al momento de preparar sus liquidaciones como contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Importa remarcar que esta misma respuesta fue replicada en la Consulta 5.360, y que ambas constituyen un cambio de criterio respecto a respuestas dadas con anterioridad sobre el tratamiento que entendían les era aplicable a estos gastos. 

II. Normativa aplicable 
En términos de IRAE, el artículo 19 del Título 4 del TO 1996 establece el principio general en materia de deducibilidad de gastos. A estos efectos, se dispone que para determinar la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos que verifiquen simultáneamente: 

- haberse devengado en el ejercicio, 
- ser necesarios para mantener y conservar la renta , 
- estar debidamente documentados, y 
- cumplir que se trate de gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por el IRAE, por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), por el IRNR o por una imposición efectiva en el exterior (regla candado). 

Otra normativa de interés para el análisis, tiene que ver con lo dispuesto en el artículo 20 del Título 4 del TO 1996 donde se hace referencia a la deducción proporcional, donde el gasto a computar va a estar limitado por el porcentaje que surja de comparar la tasa del exterior más el 12% de IRNR con la tasa de IRAE vigente del 25%. 
Por último en materia de retenciones, el artículo 27 del Decreto 149/007 refiere a su determinación, estableciendo la aplicación de lo que se conoce como "grossing up". Es decir que la retención se calculará aplicando la tasa de impuesto (12%) a la suma del monto pagado o acreditado más la retención correspondiente, sin tomar en cuenta el Impuesto al Valor Agregado en caso de corresponder. 

III. Análisis del tema 
El problema se presenta en aquellos casos en los que el contribuyente de IRAE asume el costo del IRNR, ya que no puede descontarlo del monto pagado o acreditado; en estos casos, el prestador de los servicios del exterior le exige recibir la totalidad del importe facturado debiendo la empresa residente aplicar el "grossing up" en los términos mencionados en el párrafo anterior. 
En efecto, en la medida que la empresa del exterior asuma el costo del IRNR el problema de la deducibilidad de esta partida no se plantea, quedando solamente limitado el cómputo de la totalidad del servicio a que se verifiquen los extremos previstos en la regla general ya explicitada. 

IV. Nuevo criterio de la administración 
En este sentido, la Administración a través de la respuesta dada en la Consulta 5.494 distingue dos posibles tratamientos para los casos en los que la entidad del exterior no asume el costo del IRNR y el mismo queda a cargo del contribuyente del IRAE. 
La distinción se basa en la ausencia o no de una obligación real o, dicho de otra forma, cuando se interpreta que se asume por una liberalidad del prestatario, o cuando se asume por surgir de una obligación contractual, entendiéndose en este último caso que existe un contrato entre las partes en el cual se establece que el precio del servicio es neto de cualquier tipo de posibles impuestos en Uruguay. 
En estas situaciones, el mayor costo por IRNR pasa a integrar parte del precio del servicio, interpretación que ha sido sostenida por la doctrina históricamente, dependiendo su deducibilidad del principio general y de la regla de la proporción. 
Manejando los mismos números que se utilizan en la Consulta a efectos de ejemplificar, tenemos una primera hipótesis donde se contrata un servicio gravado a una persona del exterior por un valor de $ 100 y en el contrato no se establece nada respecto de las posibles implicancias de los eventuales impuestos uruguayos. Al momento de hacerse efectivo el pago al proveedor del exterior, éste exige que se gire la totalidad del precio acordado ($ 100); por lo tanto, el prestatario deberá determinar el monto de la retención (ver II) como: $ 100/0,88*0,12 = $ 13,64 siendo este el monto a verter a la DGI. 
La opinión de la Administración en este caso es que el costo del servicio está dado solamente por lo que se paga al proveedor y que los $ 13,64 constituyen una liberalidad, entendiendo que se trata de un impuesto de un tercero que la entidad residente abona sin que exista una obligación formal de hacerlo y por lo tanto interpreta que no será admitido como gasto deducible. 
Por otro lado, en el segundo de los escenarios, si este pago obedece a una obligación contractual, esto avala al contribuyente para asumir el costo del IRNR. En este caso la admisibilidad del mismo va a depender del cumplimiento con la normativa, extremos exigidos para su deducción (devengado en el ejercicio, ser necesario, debidamente documentado y cumplimiento de la regla candado) y criterios de proporcionalidad. 
Si bien la determinación de la retención es la misma ($ 100/0,88*0,12 = $ 13,64), en la respuesta se introduce una consideración adicional que tiene que ver con el tratamiento que para el residente del exterior van a tener los $ 13,64, entendiendo la DGI que este aspecto adquiere una particular importancia. En este sentido, se interpreta que deberá establecerse si ese IRNR constituye o no renta gravada en el Estado de residencia del proveedor. 
Si el no residente consideró como renta gravada solamente los $ 100, el importe de $ 13,64 si bien va a ser deducible -por aplicación de la deducción proporcional- solamente lo serán en un 12% (tasa IRNR) / 25% (tasa IRAE). Si por el contrario, el no residente consideró como renta gravada $ 113,64 dicho importe será deducible en su totalidad en tanto se verifiquen los requisitos exigidos a estos efectos. Adicionalmente, se menciona que en esta hipótesis la DGI podrá requerir el certificado previsto en la Resolución 869/009 (detallando tasa del exterior y posible crédito fiscal) o incluso, en caso de tratarse de un país con convenio, realizar una solicitud de información al otro Estado. 
Por último, en las Consultas como forma de complementar el análisis, se hace mención al artículo 22 del Título 4 del TO 1996 (excepciones al Principio general de deducción de gastos) en el literal H) donde se establece la deducibilidad de los gastos por tributos -con excepción del IRAE y el IP entre otros- y prestaciones coactivas a personas públicas no estatales. Al respecto, los $ 13,64 que hemos venido considerando, no se encuentran incluidos en la medida que la norma legal no refiere a tributos de terceros sino a propios del contribuyente. 

A modo de comentario final, consideramos que el cambio de criterio asumido por la Administración es muy positivo, respecto de lo que estaba establecido en las Consultas 886 y 4.413, al entender que en algunas situaciones la deducción del impuesto ajeno va a poder considerarse como un gasto deducible. 
Sin embargo, entendemos que en la medida que el servicio gravado cumpla con todos los requisitos para ser un gasto admitido y que la entidad local se configure como agente de retención del IRNR determinando y vertiendo el mismo de acuerdo con lo dispuesto en la normativa, no debería reputarse como una liberalidad y debería ser posible su consideración a efectos de determinar la renta neta del contribuyente, independientemente que esté o no previsto en el contrato o acuerdo.

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