Publicerad: 2022-09-27
Den 7 juni 2022 publicerade Finansdepartementet ett reviderat utkast till lagrådsremiss avseende ny lag om källskatt på utdelning som ska ersätta den nuvarande kupongskattelagen. Det reviderade förslaget innehåller flera ändringar av det förslag som publicerades i april 2020. Det reviderade förslaget föreslås i huvudsak träda i kraft den 1 juli 2023 och tillämpas från och med den 1 januari 2024. Remisstiden avslutas den 7 oktober 2022.
Bakgrund
Sedan 2017 har arbetet med en modernisering av nuvarande kupongskattelagstiftning pågått. Det initiala lagförslaget redovisades i promemorian ”Ny lag om källskatt på utdelning” i april 2020. Se Deloittes artikel avseende promemorian och det initiala lagförslaget här. Det initiala lagförslaget möttes av utbred kritik och det återemitterades till Finansdepartementet. Nedan redogörs för de mest centrala uppdateringarna i Finansdepartementets reviderade lagförslag jämfört med det initiala lagförslaget.
Bedömning av vem som är skattskyldig på utdelning
I likhet med det initiala lagförslaget föreslås fortsättningsvis att uttrycket ”utdelningsberättigad”, som gäller enligt nuvarande kupongskattelag, ersätts med att skattskyldig för källskatt på utdelning är ”den som har rätt till utdelningen”.
Enligt såväl det initiala som det reviderade lagförslaget är skattskyldig för källskatt alltså den som inte är obegränsat skattskyldig och som har rätt till utdelningen. Uttrycket ”den som har rätt till utdelningen” har givits en något annorlunda innebörd i jämförelse med det initiala lagförslaget där tolkningen föreslogs ligga närmare innebörden av begreppet ”beneficial owner” i en internationell kontext och sammanfalla med tolkningen av begreppet i OECD:s modellavtal. Det initiala lagförslaget möttes av kritik då det kunde anses i princip praktiskt omöjligt att genomföra den slags genomlysning som hade behövts inom ramen för hanteringen av källskatt på utdelning. Därför har man i det reviderade lagförslaget presenterat en annan innebörd av uttrycket.
Uttrycket ”den som har rätt till utdelningen” föreslås nu att i allt väsentligt överensstämma med den som har civilrättslig rätt att ta emot utdelningen (vilket vanligtvis, men inte alltid, är den som är aktieägare), även om denne har begränsad rådighet över mottagna medel. Däremot bör det inte innebära att den som har legal rätt att ta emot utdelningen utan förbehåll anses vara den som har rätt till utdelningen. Det reviderade lagförslaget går därmed från det initiala förslaget att tolkningen av begreppet ska göras utifrån en internationell kontext till, i likhet med nuvarande kupongskattelagstiftning, att bedömningen ska göras utifrån ett civilrättsligt synsätt.
Enligt det reviderade lagförslaget bör vidare bedömningen av vem som har rätt till utdelningen vid aktielån avgöras av civilrätten, d.v.s. civilrättsligt medför ett aktielån att äganderätten till aktierna övergår på låntagaren. Det innebär att en låntagare i ett aktielåneförhållande som utgångspunkt ska anses ha rätt till utdelningen. Detta synsätt bör få genomslag oavsett om det finns ett löfte från låntagaren att kompensera långivaren för avkastning under låneperioden genom att långivaren exempelvis erhåller utdelningsersättning.
Undantag från skattskyldighet
I nuvarande kupongskattelag finns ett antal undantag från skattskyldighet och många av dessa befintliga undantag, men även nya undantag, föreslås att införas i den nya lagen om källskatt.
Utländska motsvarigheter till svenska skattebefriade subjekt
Undantag från källskatt föreslås gälla för bl.a. utländska motsvarigheter till en svensk stiftelse, ideell förening, registrerat trossamfund eller annan juridisk person under förutsättning att utdelningen inte skulle ha tagits upp till beskattning om den utländska motsvarigheten varit obegränsat skattskyldig.
Däremot anges uttryckligen att utländska stater och utländska motsvarigheter till region, kommun eller kommunalförbund inte ska vara undantagna från skattskyldighet för källskatt, vilket skiljer sig från det initiala lagförslaget.
Näringsbetingade andelar
I det initiala lagförslaget förslogs att undantaget från skattskyldighet för näringsbetingade andelar endast skulle gälla om den som har rätt till utdelningen är ett utländskt bolag som hemmahör inom EES. Förslaget innebar en inskränkning av nu gällande kupongskattelag (eftersom en sådan geografisk begränsning av undantaget inte finns i nuvarande lagstiftning) som skulle kunna få negativa effekter för utländska investeringar i Sverige. Därför har man i det reviderade lagförslaget valt att fortsättningsvis ha ett uttryckligt undantag från skattskyldighet för näringsbetingade andelar utan geografisk begränsning.
Värdepappersfonder och specialfonder
I samstämmighet med nu gällande kupongskattelag föreslås ett undantag från skattskyldighet för utländska värdepappersfonder och utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES. Samma föreslås gälla för en utländsk specialfond som hör hemma i en stat utanför EES med vilken Sverige ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
Till skillnad från det initiala lagförslaget, som föreslog att den nya lagen om källskatt skulle innehålla en särskild definition av uttrycken utländsk värdepappersfond och utländsk specialfond, föreslås nu i det reviderade lagförslaget att en sådan definition inte bör införas. Vad ankommer utländska specialfonder framförs att bedömningen måste göras i varje enskilt fall.
Motverkande av kringgåenden
I likhet med det initiala lagförslaget föreslås i det reviderade lagförslaget att skatteflyktslagens tillämpningsområde utvidgas till att även omfatta källskatt på utdelning för att motverka skattebortfall samt kringgåenden. I det initiala utkastet föreslogs dock en i högre grad omarbetad skatteflyktslag för att fånga upp fler kringgåendesituationer. Även en särskild skattskyldighet i vissa fall föreslogs att införas. Skattskyldig enligt det initiala förslaget kunde antingen bli den som faktiskt tagit emot utdelningen eller den som har rätt till utdelningen (se ovan). Det initiala förslaget kritiserades hårt i dessa delar och ansågs inte vara ett effektivt sätt att hindra skatteundandragande, bl.a. med hänsyn till att lagförslaget inte var i överensstämmelse med skatteavtal som ingåtts av Sverige.
I det reviderade förslaget föreslås endast en mindre ändring i portalparagrafen i skatteflyktslagen. Parallellt med denna ändring föreslår Finansdepartementet också att införa en bestämmelse om särskild skattskyldighet, dock annorlunda utformad i jämförelse med det initiala förslaget. Bestämmelsen om särskild skattskyldighet tar sikte på förfaranden som till övervägande del syftar till att uppnå en obehörig skatteförmån avseende källskatt på utdelning. I utkastet definieras en obehörig skatteförmån som en skatteförmån som är ett resultat av på förhand uppgjorda transaktioner där den affärsmässiga risken har avtalats bort. Rättsföljden föreslås vara oförändrad jämfört med vad som gäller enligt kupongskattelagens nuvarande skatteflyktsregel, d.v.s. att den som har rätt till utdelningen (som utgångspunkt den som civilrättsligt är aktieägare) beskattas även om denne inte på någon annan grund är skattskyldig för källskatt på utdelning. Exempelvis kan det röra sig om ett bolag som är obegränsat skattskyldigt i Sverige.
Godkänd mellanhand
Det initiala lagförslaget föreslog att införa en möjlighet att låta ett annat företag än ett utdelande bolag eller en fond att ta över ansvaret för att innehålla (genom skatteavdrag), redovisa i särskild skattedeklaration och betala in källskatt på utdelning. Det föreslogs att ett annat företag fick agera som sådan godkänd mellanhand enbart efter godkännande av Skatteverket. Det innebar en ändring av nuvarande lagstiftning där förvaltarregistrerade institut ansvarar för att innehålla kupongskatt på utdelning. För det fall ett förvaltarregistrerat institut inte är godkänd mellanhand skulle ansvaret för innehållande av källskatt, enligt det initiala lagförslaget, således tillfalla fondbolaget – en konsekvens som kritiserades av remissinstanserna.
I det reviderade lagförslaget föreslås fortsättningsvis en möjlighet för godkänd mellanhand att ta över ansvaret för innehållandet av källskatt. Däremot föreslås ansvaret för innehållande av källskatt på fondandelar som är förvaltarregistrerade att tillfalla på det förvaltarregistrerade institutet i likhet med nuvarande lagstiftning.
Särskild skattedeklaration
En väsentlig skillnad i förhållande till kupongskattelagen är skyldigheten att lämna in en särskild skattedeklaration. Enligt båda förslagen ska den som är skyldig att göra skatteavdrag för källskatt lämna en skattedeklaration för varje utdelningstillfälle. I det reviderade lagförslaget föreslås att skattedeklarationen ska lämnas senast fyra månader efter utdelningstillfället, till skillnad från det initiala lagförslaget som förslog en tidsfrist på två månader.
En moderniserad lag om källskatt på utdelning, som såväl vissa uppdateringar av det initiala lagförslaget, är välkommet och efterlängtat. Även om det reviderade lagförslaget i många delar inte skiljer sig från det initiala förslaget gör Finansdepartementet nu ett flertal ändringar och förtydliganden avseende bl.a. skattskyldigheten för källskatt och kringgåendesituationer. Förslaget att knyta an till civilrätten framstår vid en första anblick som både praktiskt genomförbart och mer förutsebart. Vi ser dock att lagförslaget i praktiken riskerar att, i likhet med nuvarande kupongskattelagstiftning, medföra svåra gränsdragnings- och tillämpningsfrågor.
Det ska bli intressant att följa hur Finansdepartementets förslag om källskatt på utdelning förhåller sig till EU:s initiativ inom samma område och huruvida förslaget, som det är känt idag, kommer bibehålla samma form efter att remissvaren har inkommit. Vi bevakar denna fråga.
Har du frågor om källskatt tveka inte att höra av er till våra skatteexperter.
Artikeln är skriven av Wiktoria Matulaniec, Caroline Stoltz och Anitza Zester.