Planowany podatek cyfrowy a ulga B+R – nowe znaczenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej

Podatek cyfrowy (DST) 2027 – które firmy obejmą nowe przepisy?

31 lipca 2026 r. Ministerstwo Cyfryzacji opublikowało projekt ustawy o podatku rekompensującym od niektórych usług, kierując go do konsultacji publicznych. Zgodnie z obecnym brzmieniem projektu nowe przepisy miałyby zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2027 r.

Projektowana danina, określana jako podatek cyfrowy (Digital Services Tax, DST), ma objąć największe podmioty świadczące w Polsce wybrane usługi cyfrowe. Chodzi w szczególności o:

• umieszczanie na interfejsach cyfrowych reklamy ukierunkowanej, kierowanej do konkretnych użytkowników na podstawie ich aktywności lub profilu;
• udostępnianie wielostronnych interfejsów cyfrowych umożliwiających użytkownikom interakcję, w tym platform transakcyjnych i społecznościowych;
• odpłatne przekazywanie danych użytkowników, w tym ich sprzedaż lub licencjonowanie.

Stawka podatku ma wynosić 3%. Nie będzie to jednak danina obejmująca wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność online. Zgodnie z projektem obowiązek podatkowy ma dotyczyć podmiotu lub skonsolidowanej grupy, jeżeli w poprzednim okresie rozliczeniowym jej przychody na poziomie światowym przekroczyły 1 mld euro, a przychody podlegające opodatkowaniu uzyskane w Polsce – 25 mln zł. Powyższe kryteria mają być stosowane niezależnie od rezydencji podatkowej lub siedziby podmiotu.

Z perspektywy podmiotów z sektora cyfrowego istotne może być jednak nie tylko to, jaka będzie stawka podatku i jakie zostaną przyjęte progi. Szczególnego znaczenia nabiera przewidziany w projekcie mechanizm pomniejszenia daniny, w ramach którego uwzględniane mogą być również koszty działalności badawczo-rozwojowej i to właśnie ten wątek warto prześledzić bliżej.

Koszty B+R mogą bezpośrednio wpłynąć na wysokość podatku cyfrowego

Zgodnie z projektem, obliczony podatek cyfrowy ma być pomniejszany o należny podatek CIT, ale również m.in. o koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Jeżeli łączna wartość przewidzianych w ustawie pomniejszeń przewyższy kwotę podatku, DST wyniesie 0 zł.

Oznacza to, że koszty działalności B+R – dotychczas analizowane przez podatników przede wszystkim w kontekście możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w CIT – mogą zyskać dodatkowe, bezpośrednie znaczenie dla wysokości obciążenia podatkiem cyfrowym. Dla podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową może to oznaczać wymierną różnicę oraz, co do zasady, podwójny efekt: ulga B+R może obniżyć (bądź „wyzerować”) należny CIT, a koszty składające się na te ulgę, mieszczące się w katalogu z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, mogą dodatkowo pomniejszyć (bądź „wyzerować”) obliczony podatek cyfrowy.

W praktyce kluczowe staje się zatem prawidłowe zidentyfikowanie działalności B+R, przypisanie do niej odpowiednich kosztów oraz zapewnienie dokumentacji potwierdzającej charakter prowadzonych prac.

B+R w sektorze cyfrowym

Istotne będzie ustalenie, które wydatki związane z działalnością cyfrową można rzeczywiście uznać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. W sektorze cyfrowym ocena ta nie zawsze jest jednoznaczna. Granica pomiędzy działalnością badawczo-rozwojową a bieżącym rozwojem produktu, utrzymaniem systemów czy rutynowymi zmianami w oprogramowaniu może być bowiem trudna do wyznaczenia.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych dotycząca działalności informatycznej wskazuje na możliwość kwalifikowania jako działalności B+R m.in. prac związanych z opracowywaniem nowych systemów operacyjnych lub języków programowania, nowych lub bardziej efektywnych algorytmów wykorzystujących nowe techniki, oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń czy nowych architektur systemów.

Nie oznacza to jednak, że działalność B+R musi każdorazowo prowadzić do stworzenia produktu całkowicie od podstaw. Prace nad istniejącymi produktami również mogą kwalifikować się jako działalność badawczo-rozwojowa, jeżeli prowadzą do ich twórczego ulepszenia, np. poprzez opracowanie nowych modułów, zmianę architektury lub zwiększenie wydajności, a jednocześnie wykraczają poza rutynowe działania.

Inaczej należy natomiast oceniać czynności o charakterze odtwórczym lub eksploatacyjnym. Sama konfiguracja gotowych komponentów, bieżące utrzymanie systemów, usuwanie typowych błędów czy wsparcie użytkowników co do zasady nie powinny być utożsamiane z działalnością B+R, jeżeli nie wiążą się z elementem twórczym lub rozwojowym.

Osobnym zagadnieniem jest coraz powszechniejsze wykorzystanie sztucznej inteligencji. Samo użycie gotowego modelu AI, np. do generowania kodu lub treści, należy zasadniczo traktować jako wykorzystanie narzędzia wspierającego pracę, a nie jako działalność twórczą. Inaczej traktować należy sytuację, w której podatnik opracowuje lub adaptuje modele albo wykorzystuje je do tworzenia nowych rozwiązań, a prowadzone prace wiążą się z podejmowaniem działań twórczych i ryzykiem technologicznym.

Oznacza to, że samo wykorzystanie sztucznej inteligencji nie powinno być postrzegane jako czynnik automatycznie wykluczający możliwość skorzystania z ulgi B+R. Kluczowe pozostaje to, w jaki sposób AI jest wykorzystywana oraz jaki charakter mają prowadzone prace. 

Czy pomniejszenie DST ograniczone jest do działalności cyfrowej?

Warto przy tym zasygnalizować pytanie, które pojawia się w praktyce przy tego typu mechanizmach pomniejszeń: czy odliczeniu od DST podlegają wyłącznie koszty B+R związane z działalnością cyfrową objętą podatkiem, czy także koszty B+R ponoszone w ramach innej działalności tego samego podatnika?

Projekt ustawy w obecnie publikowanym brzmieniu nie wprowadza w tym zakresie wyraźnego rozgraniczenia – wskazuje jedynie, że obliczony podatek cyfrowy pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, bez ogranicznika źródłowego analogicznego do tego, jaki funkcjonuje np. przy rozliczaniu straty w ramach IP Box.

To zagadnienie, które może zostać doprecyzowane w toku dalszych prac legislacyjnych lub w przyszłych interpretacjach podatkowych, dlatego podatnicy prowadzący równolegle działalność cyfrową i inną działalność B+R powinni śledzić ten wątek na bieżąco.

Dokumentacja B+R może zyskać nowe znaczenie

Kluczowe znaczenie będzie miała dokumentacja pozwalająca wykazać, że prowadzone prace rzeczywiście spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej oraz że związane z nimi koszty zostały prawidłowo zidentyfikowane i przypisane. Dotyczy to w szczególności projektów realizowanych przez zespoły techniczne, w których obok prac rozwojowych występują również czynności rutynowe, utrzymaniowe lub wdrożeniowe.

Dokumentacja powinna pozwalać odtworzyć przebieg prac – od zidentyfikowanego problemu technicznego lub technologicznego, przez opracowywanie i testowanie poszczególnych rozwiązań, po wybór zastosowanego rozwiązania i osiągnięte rezultaty.

Podkreślić należy przy tym, że przepisy dotyczące ulgi B+R nie wymagają tworzenia rozbudowanej dokumentacji wyłącznie na potrzeby podatkowe. W wielu przypadkach przydatne mogą być materiały powstające w ramach bieżącej działalności, takie jak harmonogramy, dokumentacja techniczna, repozytoria kodu, wyniki testów, protokoły prac czy ewidencja czasu pracy – o ile są odpowiednio uporządkowane i pozwalają wykazać spełnienie ustawowych przesłanek działalności B+R. Co więcej, w ostatnim czasie organy podatkowe w trakcie kontroli coraz częściej pytają również o dokumenty źródłowe powstające w trakcie realizowanego projektu B+R.

Co warto przeanalizować przed wejściem w życie nowych regulacji?

Z perspektywy przygotowania do potencjalnego wejścia w życie nowych regulacji zasadne jest już teraz przeanalizowanie projektów realizowanych przez zespoły R&D, software engineering, data science, AI czy product development pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek działalności B+R.

Warto również zweryfikować sposób ewidencjonowania kosztów i czasu pracy oraz przeprowadzić wstępną analizę wpływu kosztów B+R na wysokość potencjalnego zobowiązania z tytułu DST.

Choć projekt ustawy znajduje się jeszcze na etapie prac legislacyjnych i konsultacji publicznych, kierunek proponowanych zmian jest już widoczny. Zgodnie z obecnymi założeniami nowe przepisy mają zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2027 r. Zaznaczyć natomiast trzeba, że aby ten termin był realny, ustawa powinna zostać ogłoszona w Dzienniku Ustaw najpóźniej do końca listopada 2026 r.

Warto natomiast już teraz przyjrzeć się procesom związanym z identyfikacją i dokumentowaniem kosztów B+R.