Korekty rentowności

Pierwszym krokiem przy odpowiedniej alokacji korekt rentowności do wyniku zwolnionego lub opodatkowanego jest ustalenie, czy stanowią one korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. W przypadku spełnienia warunków wynikających z treści tej regulacji podatnicy mają prawo do retrospektywnego rozpoznania korekt rentowności w wyniku podatkowym, tj. w roku podatkowym, którego dotyczą bądź odpowiednio w wybranym jego okresie. W przeciwnym razie korekty takie należy zasadniczo rozpoznać zgodnie z tzw. zasadami ogólnymi (art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT).

Po ustaleniu, czy korekta rentowności jest korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę na możliwość jej alokacji w całości bądź w części do wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania w związku z zezwoleniem SSE lub DOW, a zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę warunki, których łączne spełnienie pozwala na objęcie osiąganego dochodu z nowej inwestycji przedmiotowym zwolnieniem, tj. osiąganie dochodu (1) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub na terenie objętym treścią DOW oraz (2) w ramach zakresu przedmiotowego, objętego treścią zezwolenia SSE lub DOW), alokacja korekt cen transferowych budzi wątpliwości. W pewnych przypadkach identyfikowana jest zasadność przypisania korekty cen transferowych – w całości bądź w części – do wyniku działalności zwolnionej.

Warunek nr 1: występowanie ścisłego i bezpośredniego związku

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, w tym przepisy szczegółowe regulujące reżim Zezwoleń SSE oraz DOW nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie „działalność gospodarcza”, z której generowany dochód podlega zwolnieniu.

W praktyce, taka działalność określana jest w treści ww. decyzji za pomocą kodów PKWiU. Co istotne, samo wskazanie kodów nie precyzuje dokładnie specyfiki konkretnej działalności gospodarczej podatnika. Biorąc pod uwagę mnogość elementów składających się na prowadzenie biznesu, pojęcie to należałoby rozumieć szeroko jako szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które wpływają na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu. W rezultacie można założyć, że zwolniony z opodatkowania powinien być nie tylko dochód wynikający bezpośrednio z czynności stanowiących podstawową działalność gospodarczą podatnika (usługową bądź produkcyjną), ale również inne strumienie dochodu, pozostające nieodłącznym elementem prowadzonej działalności na podstawie zezwolenia SSE lub DOW, w tym wynikający ze zdarzeń nietypowych (np. rozliczeń międzygrupowych czy z podwykonawcami).

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2023 r., III SA/Wa 1096/23; wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., II FSK 359/22), zgodnie z którym kwestia kwalifikacji określonych transakcji do wyniku zwolnionego na podstawie Zezwolenia SSE bądź DOW powinna pozostawać zależna od występowania bezpośredniego i ścisłego związku ze wskazanym rodzajem działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych przez taki związek należy rozumieć m.in. sytuację, w której identyfikowane dochody pozostają rezultatem prowadzenia działalności gospodarczej analizowanego rodzaju i da się je bezpośrednio alokować do wyniku zwolnionego.

Warunek nr 2: dysponowanie odpowiednią dokumentacją

Uwzględniając praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, nie jest wystarczające samo przekonanie podatnika, że określona korekta cen transferowych pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością zwolnioną. W tym celu konieczne jest wykazanie omawianego związku oraz bezpośredniej alokacji na podstawie dokumentacji źródłowej w sposób niebudzący wątpliwości. W praktyce zdarza się, że dokumenty księgowe potwierdzające takie transakcje (najczęściej w postaci not księgowych) pozostają wyjątkowo oszczędne w swojej treści.

Podsumowanie

Możliwość ujęcia w wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania korekt cen transferowych w rozumieniu regulacji art. 11e ustawy o CIT wydaje się możliwa, o ile korekty te – w całości bądź w odpowiedniej części – pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością tego rodzaju, a okoliczność ta znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych.  Mając na względzie fakt, iż korekty cen transferowych nierzadko wiążą się z istotnym zwiększeniem bądź zmniejszeniem dochodowości polskiego podatnika w roku podatkowym lub w wybranym jego okresie.  W tym zakresie podatnicy powinni rozważyć pozyskanie własnej interpretacji indywidualnej celem uzyskania potwierdzenia prawidłowości alokacji takich korekt do wyniku działalności zwolnionej z opodatkowania w związku z Zezwoleniem SSE bądź DOW.