Zwolnienie infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości

Zwolnienie kolejowe w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przed i po 2022 r.

Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Nie jest ono uzależnione od statusu podatnika, lecz od właściwości samego przedmiotu opodatkowania oraz sposobu jego wykorzystywania.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. skorzystanie ze zwolnienia kolejowego dla gruntów, budynków oraz budowli było stosunkowo szerokie, bowiem uprawnieni do niego byli właściciele bądź posiadacze infrastruktury kolejowej, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W związku z licznymi wątpliwościami, które nierzadko rozstrzygane były dopiero na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL został obszernie skonkretyzowany oraz dodano pkt 1b i 1c. W każdym z wariantów zwolnienia jego zastosowanie jest uzależnione od spełnienia szeregu przesłanek w zakresie zaliczenia do pewnej grupy definicyjnej opisanej w UTK konkretnych obiektów, np. gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej albo obiektu infrastruktury usługowej. Ustawodawca wymaga przy tym, aby poszczególne definicje rozumieć zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 i 731, dalej: „UTK”). Niewątpliwie najszersze zastosowanie mają warianty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz 1c UPOL. Poszczególne warianty wskazują także na konieczność spełnienia przesłanek funkcyjnych (np. przeznaczenie wyłącznie na potrzeby wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej) albo eksploatacyjnych (np. udostępnienie przewoźnikom kolejowym). 

Wskazać zatem należy, że od 2017 r. katalog beneficjentów zwolnienia infrastruktury kolejowej został znacząco ograniczony, choć sam jego charakter nie uległ zasadniczej zmianie.

Kolejne ograniczenia zwolnienia kolejowego jako element nowelizacji z 1 stycznia 2025 r.

1 stycznia 2025 r. w życie weszły w życie przepisy, które wywołały rewolucję w podatku nieruchomości. Zmiany odbiły się globalnie na podatnikach niezależnie od charakteru i przedmiotu prowadzonej działalności. W ramach wspomnianej nowelizacji wprowadzono także art. 7 ust. 1a UPOL stanowiący kolejne ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia kolejowego.  

Art. 7 ust. 1a UPOL stanowi obecnie kolejną, tym razem negatywną, przesłankę, którą muszą rozpatrzyć właściciele infrastruktury kolejowej, chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze i pkt 1c UPOL. Przepis ten wskazuje bowiem, że zwolnieniu, o którym mowa w tych przepisach nie podlegają (wyłączone są z niego) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej będącego terminalem towarowym. W konsekwencji wydaje się, że w praktyce możliwość zwolnienia z opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli terminali towarowych, z wyłączeniem nielicznych, specyficznych sytuacji, jest niemożliwa.

Powstaje zatem pytanie, czy wyłączenie odnosi się do wszystkich elementów terminala, czy jedynie do tych składników majątku, które tworzą obiekt infrastruktury usługowej jako odrębny przedmiot regulacji ustawy o transporcie kolejowym. Problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu. 

Wyrok WSA w sprawie negatywnej interpretacji indywidualnej

Spór rozstrzygnięty w ramach wyroku I SA/Wr 167/26 sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy sama okoliczność położenia infrastruktury kolejowej na terenie terminala powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego.

Spółka argumentowała, że terminal towarowy obejmuje zarówno infrastrukturę kolejową, jak i inne elementy służące przeładunkowi, wobec czego wyłączenie z art. 7 ust. 1a UPOL nie powinno obejmować infrastruktury kolejowej spełniającej przesłanki zwolnienia wskazanego w ramach art. 7 ust. 1 UPOL. Wskazuje ona, że terminal towarowy nie jest pojęciem tożsamym z infrastrukturą kolejową, lecz obejmuje również szereg innych składników majątkowych służących wykonywaniu usług logistycznych. W konsekwencji możliwe jest wyodrębnienie infrastruktury kolejowej spełniającej przesłanki zwolnienia.

Odmienne stanowisko zajął organ podatkowy, który uznał, że skoro bocznica stanowi element terminala kontenerowego, całość infrastruktury znajdującej się na jego terenie nie podlega zwolnieniu. Zdaniem organu podatkowego, terminal towarowy należy traktować jako jednolity obiekt gospodarczy, którego elementów nie można rozdzielać dla potrzeb opodatkowania.

Stanowisko to podzielił również WSA we Wrocławiu, wskazując dodatkowo na literalne brzmienie art. 7 ust. 1a UPOL oraz przebieg prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą. 

Infrastruktura kolejowa a terminal towarowy

Pomimo szczegółowej i wszechstronnej analizy, wyrok I SA/Wr 167/26 budzi jednocześnie pewne istotne zastrzeżenia.

WSA we Wrocławiu praktycznie pomija wykładnię systemową wynikającą z ustawy o transporcie kolejowym i nie analizuje relacji pomiędzy pojęciem infrastruktury kolejowej a pojęciem obiektu infrastruktury usługowej. Na kanwie definicji wskazanych w UTK, do których odsyłają uregulowania dotyczące zwolnienia infrastruktury kolejowej wskazać można, że nie są to pojęcia tożsame.

Zgodnie z art. 4 UTK infrastruktura kolejowa składa się z elementów określonych w załączniku nr 1 do ustawy, podczas gdy terminal towarowy rozumiany jest jako obiekt budowlany lub zespół obiektów budowlanych obejmujący drogę kolejową, umożliwiający załadunek lub rozładunek wagonów lub integrację różnych rodzajów transportu w zakresie przewozów towarów. Z kolei drogą kolejową jest tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot.

Na kanwie powyższego zauważyć zatem można, że pomimo, iż obie definicje obejmują de facto grupę obiektów wskazanych w załączniku nr 1 do UTK to, w odróżnieniu od infrastruktury kolejowej, terminal kolejowy rozumieć należałoby jako zbiór tych elementów, jednak funkcjonalnie połączonych. W praktyce zatem terminal kolejowy nie powinien być rozumiany jako obszar wydzielony geograficznie, a raczej można mówić tutaj wyłącznie o pewnych niewidocznych dla oka granicach wyznaczonych przez funkcjonalność i rolę poszczególnych jego elementów. W konsekwencji, możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 UPOL wobec infrastruktury kolejowej niepowiązanej funkcjonalnie z działalnie terminala towarowego (kontenerowego) jako całości.

Przyjęta przez organ podatkowy oraz WSA wykładnia prowadzi natomiast do znacznego ograniczenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL. W praktyce, przy zastosowaniu podejścia WSA, infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie terminali towarowych nigdy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, mimo spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych. Podejście takie jest jednak bezwzględnie sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1a UPOL, zgodnie z którym z zakresu zwolnienia wyłączone są grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej. 

Konsekwencje wyroku dla zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości

Nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2025 r. niewątpliwie zmierzała do ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego dla infrastruktury kolejowej. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca wyłączył spod zwolnienia każdą infrastrukturę kolejową zlokalizowaną na terenie terminala towarowego.

Analiza systemowa ustawy o transporcie kolejowym prowadzi jednak do wniosku, że infrastruktura kolejowa i terminal towarowy pozostają w relacji części do całości, a nie w relacji tożsamości. Tym samym sama lokalizacja infrastruktury na terenie terminala nie powinna automatycznie przesądzać o utracie prawa do zwolnienia.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi pierwszą próbę rozstrzygnięcia tego problemu, jednak jego argumentacja opiera się niemal wyłącznie na wykładni językowej i historycznej, z pominięciem pełnej analizy systemowej przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W rezultacie przyjęta interpretacja może prowadzić do zawężenia zakresu zwolnienia w stopniu wykraczającym poza to, co wynika z obowiązującego brzmienia przepisów.

Zaznaczyć należy, że przywołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 maja 2026 r. o sygn. I SA/Wr 167/26 na dzień publikacji niniejszego artykułu jest wyrokiem nieprawomocnym. W konsekwencji nie można mówić jeszcze o skutkach jakie może wywołać. Przesądzające znaczenie będzie miał bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli potrzebujesz wsparcia z analizą skutków nowelizacji od 2025 r. dla zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości – skontaktuj się z naszym zespołem.

FAQ: Zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej