Podatek od nieruchomości a zbiorniki i magazyny wysokiego składowania - budynek czy budowla?

Nowy podatek od nieruchomości - o co chodzi z „materiałem” i pojemnością?

Po zmianach w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2025 r. kluczowe rozróżnienie w zakresie klasyfikacji obiektów na gruncie PoN można sprowadzić do podziału na:

Budynki tj. obiekty trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz które posiadają fundamenty i dach.

Budowle tj. obiekty które nie spełniają definicji budynku, i jednocześnie są wymienione w ustawie jako przykład budowli (przy czym ustawa wymienia w załączniku listę budowli jak i tworzy otwarte nieprecyzyjne definicje np. urządzeń budowlanych).

Obie kategorie obiektów musza być przy tym obiektami wzniesionymi w wyniku robót budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi ich użytkowanie. Ustawodawca wyłączył jednak z kategorii budynków i nakazuje definiować jako budowle te obiekty, które:

• służą do gromadzenia określonych „materiałów” (sypkich, w kawałkach, ciekłych lub gazowych) oraz
• których podstawowym parametrem technicznym jest pojemność (kubatura).

W praktyce oznacza to, że w zakresie opodatkowania silosów, zbiorników i magazynów wysokiego składowania spór dotyczy dwóch podstawowych pytań:

• Czy przechowywana substancja to „materiał”, czy półprodukt, towar, wyrób gotowy?
• Czy obiekt wyróżnia przede wszystkim powierzchnia użytkowa, czy jednak pojemność (możliwa ilość przechowywanego materiału)?

Warto mieć na uwadze, że opracowując projekt nowelizacji UPOL Ministerstwo Finansów zdecydowało się na skonstruowanie definicji budynku i budowli, w oparciu o dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych przed nowelizacją przepisów. W szczególności wykorzystano założenia wynikające z uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) oraz doprecyzowującego ją wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r. (III FSK 1432/21), które zostały wydane w odpowiedzi na istotne rozbieżności interpretacyjne w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych. W praktyce oznacza to, że koncepcje wypracowane w tych orzeczeniach, choć miały charakter prawotwórczej, budzącej kontrowersje wykładni - zostały ostatecznie skodyfikowane i przekształcone w obowiązujące przepisy prawa. W tym kontekście, orzecznictwo to ma podwójne znaczenie – z jednej strony jest obowiązujące dla stanu prawnego przed 2025 r. (który ciągle jest “otwarty do korekty/kontroli”, a jednocześnie tezy z archiwalnego orzecznictwa pośrednio kształtują również aktualne interpretacje.

Co pokazują najnowsze rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania silosów i magazynów?

Silos na cukier - WSA w Bydgoszczy po stronie podatnika

W sprawie producenta cukru WSA w Bydgoszczy zakwestionował interpretację burmistrza, który uznał silos na cukier za budowlę‑zbiornik. Sąd zwrócił uwagę na dwie kwestie:

• Konstrukcja - silos był trwale związany z gruntem, miał fundamenty, ściany i dach, został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, więc spełniał konstrukcyjne kryteria budynku.
• Charakter przechowywanego cukru - cukier w silosie to produkt końcowy, przeznaczony na sprzedaż, a nie surowiec wykorzystywany dalej w procesie produkcyjnym. W języku potocznym taki produkt nie jest „materiałem”, lecz gotowym wyrobem.

W efekcie silos nie został uznany za budowlę‑zbiornik z załącznika, lecz za budynek podlegający opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. To orzeczenie wzmacnia linię, w której:

• „Materiał” rozumiany jest jako surowiec / tworzywo produkcyjne,
• przechowywanie produktów gotowych nie wystarcza do wyłączenia obiektu z kategorii budynków.

Dwie linie orzecznicze w sprawie pojęcia materiału

W orzeczeniach wydanych w marcu 2026 r. wojewódzkie sądy administracyjne zaprezentowały dwa odmienne sposoby rozumienia pojęcia „materiału” użytego w definicji zbiornika.

W wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 813/25) punkt ciężkości położono na charakterystykę techniczną analizowanego obiektu. Kluczowe okazały się: zdolność do gromadzenia oraz pojemność, traktowana jako zasadniczy parametr decydujący o kwalifikacji obiektu jako zbiornika. Natomiast to, co jest w zbiorniku przechowywane (np. surowiec, wyrób gotowy, woda wykorzystywana w celach pożarowych czy paliwo), zostało uznane za kwestię drugoplanową, o ile tylko substancja występuje w postaci cieczy, materiału sypkiego lub gazu.

Na tle nowelizacji obowiązującej od 2025 r. wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 668/25) wpisuje się w linię orzeczniczą opowiadającą się za szerokim, technicznym i funkcjonalnym rozumieniem pojęcia budowli. Sąd wyraźnie podkreślił, że katalog budowli w załączniku nr 4 do UPOL ma charakter zamknięty, a skoro dany typ zbiornika został w nim ujęty, to stanowi budowlę niezależnie od tego, czy jego montaż wymagał pozwolenia lub zgłoszenia oraz czy gromadzenie materiału jest jego jedyną funkcją. Montaż prefabrykowanego zbiornika na fundamencie został uznany za roboty budowlane, a zbiornik stabilizujący ciśnienie – mimo że zasadniczo nie służy gromadzeniu, lecz utrzymaniu parametrów medium – został zakwalifikowany jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odmienne stanowisko zajął WSA w Poznaniu (I SA/Po 909/25), który wyszedł od znaczenia językowego pojęcia „materiału”. W tym ujęciu jest to taki rodzaj substancji, który służy jako składnik w procesie wytwarzania rzeczy lub innych obiektów. Skoro więc w spornej sprawie w zbiorniku gromadzono ciecz niewykorzystywaną następnie w produkcji, sąd uznał, że obiekt nie spełnia kryteriów budowli‑zbiornika, mimo że z konstrukcyjnego punktu widzenia przypominał on typowy zbiornik.

Rozbieżność między wykładnią językową a wyobrażeniem organów lub sądu na temat specyfiki technicznej obiektu prowadzi do istotnych różnic na gruncie opodatkowania. Przy trzymaniu się rygorystycznie znaczenia słownikowego „materiału” dwa obiekty o identycznej konstrukcji mogą zostać odmiennie zakwalifikowane podatkowo - tylko ze względu na to, czy przechowują surowiec wykorzystywany w produkcji, czy też substancję traktowaną jako odpad, produkt uboczny lub wyrób końcowy. Z kolei podejście oparte na funkcji i parametrach technicznych przesuwa akcent z roli danej substancji w procesie na sposób działania obiektu i jego pojemność, uznając te ostatnie elementy za przesądzające o uznaniu go za zbiornik.

Klasyfikacja podatkowa magazynu wysokiego składowania piwa - interpretacja z Poznania

W interpretacji Prezydenta Miasta Poznania analizowano zautomatyzowany magazyn wysokiego składowania wyrobów piwnych, posadowiony na fundamencie właściciela gruntu, użytkowany w formule leasingu.

Organ uznał, że:

• Obiekt ma cechy typowego budynku (ściany, dach, fundament, trwałe związanie z gruntem), w praktyce służy jednak do przechowywania cieczy (piwa) w puszkach, butelkach i kegach.
• Opakowania uznano za techniczny nośnik, a przedmiot magazynowania - za materiał w postaci ciekłej.
• W dokumentacji technicznej istotną rolę odgrywa kubatura, a nie tylko powierzchnia użytkowa - przy magazynie wysokiego składowania to właśnie pojemność (ile opakowań produktu zmieści się w pionie) definiuje funkcję obiektu.

W efekcie magazyn wysokiego składowania został zakwalifikowany jako budowla - zbiornik / obiekt pojemnościowy, opodatkowany od wartości. Jednocześnie uznano, że jako obiekt wzniesiony „do przemijającego użytku” (leasing, możliwość demontażu) nie staje się częścią składową gruntu, więc podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu tego obiektu jest leasingodawca, a nie właściciel gruntu.

Warto zauważyć, że stosując logikę zawartą w interpretacji Prezydenta Miasta Poznania ryzyko przekwalifikowania z budynku na budowlę dotyczy nie tylko magazynów wysokiego składowania, lecz de facto wszystkich obiektów magazynowych. O każdym magazynie można bowiem powiedzieć, że jego istotną, kluczową cechą jest kubatura. 

Interpretację, jej konsekwencje dla podatników i listę branż i podmiotów szczególnie dotkniętych ryzykiem niekorzystnej kwalifikacji podatkowej opisaliśmy dokładnie w jednym z poprzednich wydań Ekspresu RET.

Praktyczne konsekwencje opodatkowania obiektów magazynowych podatkiem od nieruchomości

Największe ryzyko niekorzystnej kwalifikacji na potrzeby podatku od nieruchomości dotyczy podmiotów, które w swoim majątku posiadają:

• silosy i zbiorniki (produkty spożywcze, chemikalia, paliwa, woda technologiczna, odpady ciekłe),
• magazyny (w tym w szczególności magazyny wysokiego składowania) (FMCG, e-commerce, logistyka),
• obiekty hybrydowe, które łączą cechy budynku i zbiornika (hala z częścią „silosową”, magazyn płynów w kontenerach, osadniki i zbiorniki retencyjne).

W tych przypadkach zmiana kwalifikacji z budynku na budowlę może oznaczać:

• istotny wzrost podatku od nieruchomości,
• ryzyko korekt wstecz i sporów z gminą,
• potrzebę przeglądu dotychczasowych deklaracji.

Z biznesowego punktu widzenia warto rozważyć przegląd majątku pod kątem podatku od nieruchomości - inwentaryzację silosów, zbiorników, magazynów wysokiego składowania i obiektów hybrydowych pod kątem nowych definicji. Pomocna może okazać się również analiza dokumentacji technicznej, w tym projektów budowlanych, kart obiektów i opisów technologii. Odpowiednie wyeksponowanie powierzchni użytkowej i funkcji przechowywania produktów gotowych bywa cennym argumentem w sporze.

Organizacje dotknięte ryzykiem powinny opracować także spójną strategię interpretacyjną: rozważenie wystąpienia o interpretacje indywidualne w kluczowych lokalizacjach, z przemyślanym opisem stanu faktycznego i oparciem na korzystnych orzeczeniach. W celu przygotowania się do sporów z organami zalecane jest zgromadzenie materiału dowodowego (technicznego i biznesowego), który pokazuje, że dany obiekt funkcjonuje raczej jak budynek magazynowy, a nie zbiornik w rozumieniu załącznika do ustawy.

Warto podkreślić, że podatnicy będą musieli działać w warunkach podwyższonego ryzyka co najmniej do momentu wydania pierwszych rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny, które pozwolą ustalić która z linii orzeczniczych prezentowanych obecnie na poziomie WSA zostanie zaaprobowana jako właściwa. Może to jednak potrwać nawet parę lat.

Najważniejsze wnioski na temat podatku od nieruchomości dla obiektów magazynowych

Nowe przepisy podatku od nieruchomości sprawiły, że sposób używania silosów, zbiorników i magazynów wysokiego składowania stał się równie ważny jak ich konstrukcja. WSA w Bydgoszczy pokazał, że silos na produkt gotowy może być broniony jako budynek, ale interpretacja z Poznania oraz orzeczenia akcentujące pojemność obiektu wskazują na wyraźny kierunek fiskalny - klasyfikację takich obiektów jako budowli opodatkowanych od wartości. W sytuacji rozbieżnego orzecznictwa to podatnik musi dziś świadomie wybrać i uargumentować „swoją” linię.

Jeżeli Twoja spółka posiada silosy, zbiorniki lub magazyny (w szczególności magazyny wysokiego składowania), warto już teraz przeprowadzić przegląd tych obiektów pod kątem nowych zasad opodatkowania oraz przygotować strategię (interpretacyjną lub sporną). Skontaktuj się z ekspertami Deloitte, aby omówić wpływ najnowszych rozstrzygnięć na podatek od nieruchomości w Twojej organizacji.

FAQ: Opodatkowanie obiektów magazynowych i silosów