Nieważność umów kredytów frankowych a korekty CIT za okresy przedawnione

Przedmiotem postępowań było ustalenie czy banki są uprawnione do skorygowania przychodów podatkowych rozpoznanych w okresie kredytowania w związku z prawomocnym unieważnieniem umów kredytowych.

W okresie obowiązywania umów kredytowych banki rozpoznawały przychody podatkowe m.in. z tytułu odsetek, prowizji oraz dodatnich różnic kursowych, od których odprowadzały należny podatek CIT. W następstwie unieważnienia umów strony były zobowiązane do wzajemnego rozliczenia spełnionych świadczeń, w tym do zwrotu otrzymanych kwot.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozliczenia unieważnionych umów, w tym zwroty dokonywane przez banki na rzecz kredytobiorców, powinny zostać uwzględnione dla celów CIT jako korekta uprzednio rozpoznanych przychodów. Jednocześnie należy podkreślić, że wyroki NSA nie odnosiły się wprost do okresu, za który mogła zostać dokonana korekta przychodów. Banki tym samym skorygowały przychody odpowiadające zwracanym odsetkom, prowizjom oraz dodatnim różnicom kursowym i wystąpiły z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku. Co kluczowe, przyjęte przez nie podejście zakładało dokonywanie korekt przychodów uzyskanych od momentu zawarcia umowy kredytowej.

Organy podatkowe nie podzieliły jednak tego stanowiska i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznali, że korekta przychodów może obejmować jedynie okresy, za które zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. W praktyce prowadziłoby to do ograniczenia korekty do okresu pięciu lat poprzedzających rok unieważnienia umowy.

Banki argumentowały natomiast, że historyczne rozliczenia podatkowe zostały dokonane prawidłowo, zaś unieważnienie umowy stanowi nowe zdarzenie prawne, którego skutków nie można było uwzględnić na etapie pierwotnych rozliczeń. W konsekwencji prezentowały stanowisko, zgodnie z którym są uprawnione do skorygowania uprzednio rozpoznanych przychodów, również tych rozpoznanych w okresach przedawnionych.

Spory te ostatecznie trafiły na wokandę WSA w Warszawie.

We wszystkich analizowanych sprawach WSA uwzględnił skargi banków, uchylając decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd potwierdził, że banki są uprawnione do uwzględnienia skutków unieważnienia umów kredytowych także w odniesieniu do przychodów rozpoznanych w okresach wykraczających poza pięcioletni okres przedawnienia.

Choć rozstrzygnięcia prowadzą do tych samych wniosków, argumentacja prezentowana przez sąd w wyrokach lipcowych i sierpniowych koncentrowała się na nieco odmiennych aspektach sprawy.

Zgodnie z ustnymi motywami rozstrzygnięć z 31 lipca 2026 r., sąd wskazał, że choć przepisy prawa podatkowego co do zasady ograniczają możliwość dokonywania korekt po upływie terminu przedawnienia, to okoliczności analizowanych spraw mają charakter wyjątkowy.

WSA podkreślił, że unieważnienie umowy kredytowej, będące konsekwencją rozwoju orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywołuje skutki ex tunc. Oznacza to, że umowę traktuje się tak, jakby nigdy nie została skutecznie zawarta. W konsekwencji, również przychody wykazane przez bank na podstawie tej umowy należy uznać za przychody, które w sensie prawnym nigdy nie powstały.

Zdaniem sądu niedopuszczalne byłoby pozostawienie po stronie Skarbu Państwa podatku pobranego od przychodu, który ostatecznie okazał się nieistniejący, wyłącznie powołując się na instytucję przedawnienia.

Sąd zwrócił uwagę na konieczność zachowania spójności pomiędzy skutkami cywilnoprawnymi i podatkowymi unieważnienia umowy. W ocenie WSA, literalna wykładnia przepisów dotyczących przedawnienia nie może prowadzić do ograniczenia prawa podatnika do korekty rozliczeń w tak szczególnych okolicznościach. Przy interpretacji przepisów należy uwzględniać również ogólne zasady prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasadę proporcjonalności.

Natomiast w sierpniowych wyrokach sąd skoncentrował się przede wszystkim na analizie przepisów regulujących bieżące ujmowanie korekt przychodów oraz relacji tych regulacji do instytucji przedawnienia.

Jak wynika z ustnych uzasadnień wyroków, kluczowe znaczenie przypisano art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT. Pierwszy z tych przepisów przewiduje możliwość ujmowania korekty przychodu na bieżąco, jeżeli nie wynika ona z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. Drugi natomiast wyłącza stosowanie tego mechanizmu w przypadku korekt dotyczących przychodów związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, które wygasły wskutek przedawnienia.

Zdaniem WSA, art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, które wygasły w wyniku przedawnienia. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zobowiązanie zostało wcześniej wykonane poprzez zapłatę podatku. W ocenie sądu fakt, że zobowiązanie podatkowe zostało wykonane poprzez zapłatę, wyłącza możliwość uznania go za zobowiązanie „wygasłe wskutek przedawnienia” w rozumieniu art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji ograniczenie przewidziane w tym przepisie nie powinno znajdować zastosowania do korekt przychodów odnoszących się do okresów, za które podatek został uprzednio zapłacony.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska organów podatkowych, które utożsamiały upływ terminu przedawnienia z całkowitym wyłączeniem możliwości uwzględnienia historycznych przychodów w bieżącej korekcie. Dodatkowo przypomniał, iż ewentualne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

WSA odwołał się również do wykładni celowościowej analizowanych przepisów dotyczących przedawnienia. Podkreślił, że regulacje dotyczące bieżącego ujmowania korekt, zawarte w art. 12 ust. 3j w zw. z ust. 3l ustawy o CIT, mają charakter szczególny i służą uniknięciu konieczności korygowania historycznych rozliczeń podatkowych. Mechanizm ten znajduje zastosowanie właśnie wtedy, gdy korekta jest skutkiem nowego zdarzenia prawnego, następującego po zdarzeniu inicjującym powstanie pierwotnego obowiązku podatkowego. W ocenie sądu, takie właśnie zdarzenie stanowi prawomocne unieważnienie umowy kredytowej.

Jednocześnie sąd zauważył, że instytucja przedawnienia co do zasady służy ochronie stabilności stosunków prawnych i znajduje uzasadnienie przede wszystkim w sytuacjach, w których podatnik pozostaje bierny. Trudno jednak mówić o bierności banków, które prawidłowo rozliczały podatek zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, a zmiana sytuacji nastąpiła dopiero w wyniku rozwoju orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE.

Podobnie jak w wyrokach lipcowych, WSA odniósł się również do cywilnoprawnych skutków unieważnienia umów frankowych. Sąd wskazał, że orzecznictwo TSUE zmierza do przywrócenia równowagi pomiędzy stronami umowy. Państwo nie może zatem z jednej strony uznawać skutków unieważnienia umowy na gruncie prawa cywilnego, a z drugiej strony odmawiać uwzględnienia tych samych skutków dla celów podatkowych wyłącznie z powołaniem się na przedawnienie.

Omawiane orzeczenia stanowią odpowiedź na pojawiające się w praktyce wątpliwości dotyczące zakresu przychodów, które mogą zostać uwzględnione w korekcie dokonywanej w związku z unieważnieniem umowy kredytu frankowego.

W praktyce możliwe są różne sposoby interpretacji orzecznictwa NSA nakazującego rozliczanie skutków unieważnienia umowy poprzez korektę uprzednio rozpoznanych przychodów.

Jedna ze znanych nam interpretacji przewiduje możliwość uwzględnienia wyłącznie przychodów z okresów nieprzedawnionych, przy czym status przedawnienia można oceniać z perspektywy roku, w którym dokonywana jest korekta, bądź z perspektywy roku, w którym zapadł prawomocny wyrok unieważniający umowę kredytową.

Jednocześnie istnieje interpretacja, która znajduje odzwierciedlenie w najnowszych, omawianych wyrokach WSA, zakładająca, że terminy przedawnienia nie powinny wpływać na ustalanie wysokości przychodów uwzględnianych w bieżącej korekcie.

Dotychczasowe stanowiska organów podatkowych dotyczące zakresu przychodów podlegających korekcie miały charakter incydentalny, jednak opowiadały się za pierwszym z opisanych podejść wskazującym na konieczność uwzględniania okresu przedawnienia z perspektywy roku, w którym zapadł prawomocny wyrok unieważniający umowę kredytową (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.227.2025.1.MBD oraz z dnia 12 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.17.2026.1.KW).

Omawiane orzeczenia należy ocenić jako istotny głos w sporze dotyczącym relacji pomiędzy cywilnoprawnymi skutkami unieważnienia umowy a zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasługującym na uwagę wydaje się rozróżnienie pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wygasłym wskutek zapłaty a zobowiązaniem wygasłym wskutek przedawnienia. Są to bowiem dwa odrębne zdarzenia prawne przewidziane w art. 59 Ordynacji podatkowej, podczas gdy art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się literalnie wyłącznie do zobowiązań, które uległy przedawnieniu.

Jednocześnie, z perspektywy systemowej można kwestionować model, w którym bank jest zobowiązany do odwrócenia skutków umowy na gruncie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego państwo zachowuje definitywne opodatkowanie przychodu, którego podstawa prawna została następnie wyeliminowana. Prowadzić to może bowiem do pewnej asymetrii: cywilnoprawnie umowa byłaby traktowana jako nieważna od samego początku, podczas gdy podatkowo część jej skutków pozostawałaby nieodwracalna. Taka sytuacja może pozostawać w kolizji zarówno z zasadą opodatkowania rzeczywistego dochodu, jak i z wymogiem proporcjonalności obciążeń podatkowych.

Na uwagę zasługuje także argumentacja odnosząca się do braku bierności po stronie banków. Przed wydaniem prawomocnego orzeczenia unieważniającego umowę podatnik nie dysponował bowiem zdarzeniem, które uzasadniałoby dokonanie korekty. W momencie pierwotnego rozliczenia, umowy były wykonywane zgodnie z ich treścią, a przychody rozpoznawano zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznaczałoby natomiast, że prawo do korekty mogłoby wygasnąć jeszcze przed powstaniem obiektywnej możliwości jego wykonania.

Warto podkreślić, że znaczenie omawianych wyroków może wykraczać poza problematykę kredytów frankowych. Argumentacja przedstawiona przez WSA może znaleźć zastosowanie także w innych sytuacjach, w których dochodzi do unieważnienia czynności prawnych ze skutkiem ex tunc, skutkującego koniecznością odwrócenia uprzednio rozpoznanych skutków podatkowych.

Należy jednak pamiętać, że analizowane wyroki są obecnie nieprawomocne. Pełna ocena ich znaczenia będzie możliwa dopiero po opublikowaniu pisemnych uzasadnień oraz po ewentualnym rozpoznaniu skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności istotne będzie ustalenie czy NSA podzieli prezentowaną przez WSA wykładnię art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT oraz zakres, w jakim dopuści uwzględnianie historycznych przychodów przy bieżących korektach wynikających z późniejszych zdarzeń prawnych.