Brak możliwości interpretacji rozszerzającej pojęcia kosztów finansowania dłużnego

Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwalifikacji podatkowej dyskonta od wyemitowanych przez niego obligacji. Spółka wyemitowała dwie obligacje z dyskontem (różnica między wartością nominalną a ceną emisyjną stanowiła dyskonto).

Co istotne dla sprawy, zapłata ceny za obligacje nastąpiła poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności między emitentem a obligatariuszem - zobowiązania emitenta do zapłaty ceny z tytułu nabycia wierzytelności na podstawie wcześniejszej umowy sprzedaży wierzytelności, oraz zobowiązania obligatariusza do zapłaty ceny obligacji. W konsekwencji, w zamian za wyemitowane obligacje spółka nie uzyskała od obligatariusza żadnych środków pieniężnych.

Obligatariusz zbył następnie obligacje objęte po wartości emisyjnej, po czym nastąpił ich wykup, w ramach którego wnioskodawca (emitent) wykupił obligacje po wartości nominalnej, tj. obejmującej wartość emisyjną powiększoną o dyskonto. W związku z tym powstała wątpliwość czy dyskonto, stanowiące ekonomicznie wynagrodzenie obligatariusza, podlega limitowaniu jako koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Spółka stała na stanowisku, że kwoty przypadające na różnice pomiędzy wartościami nominalnymi obligacji a cenami emisyjnymi (dyskonta) nie stanowiły kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

Dyrektor KIS nie zgodził się z tym stanowiskiem, twierdząc, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona bardzo szeroko, zarówno w ustawie o CIT (z uwagi na otwarty katalog kosztów w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT), jak i w dyrektywie ATAD. Organ uznał, że kwota dyskonta stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację Dyrektora KIS, uznając skargę spółki za zasadną. Kluczowym elementem wyroku jest wykładnia pojęcia kosztów finansowania dłużnego zawartego w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. W ocenie sądu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt finansowania dłużnego, musi być on związany z pozyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich.

W komentowanym wyroku wskazano, że art. 15c ust. 12 ustawy o CIT nie może podlegać wykładni rozszerzającej. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym dyskonto od obligacji stanowi koszt finansowania dłużnego podlegający limitowaniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT nie znalazło aprobaty sądu.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla praktyki podatkowej i stosowania przepisów dotyczących limitu kosztów finansowania dłużnego, które obowiązują od momentu implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD).

Sąd poruszył również kwestię implementacji unijnej dyrektywy ATAD do polskiego porządku prawnego. Obecna w polskiej ustawie o CIT definicja kosztów finansowania dłużnego różni się od definicji kosztów finansowania zewnętrznego przewidzianej w dyrektywie. O ile akt unijny odnosi się do wydatków z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia oraz innych kosztów ekonomicznie równoważnych odsetkom i wydatkom poniesionym w związku z pozyskiwaniem finansowania, o tyle polski ustawodawca zawęża to pojęcie do kosztów związanych z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich.

O ile akt unijny odnosi się do "wydatków z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia" oraz "innych kosztów ekonomicznie równoważnych odsetkom i wydatkom poniesionym w związku z pozyskiwaniem finansowania", o tyle polski ustawodawca zawęża to pojęcie do kosztów związanych z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich.

W ocenie sądu definicja kosztów finansowania dłużnego w polskiej ustawie jest węższa od tej w dyrektywie ATAD, co jest wynikiem wadliwej implementacji dyrektywy. Równolegle w orzeczeniu podkreślono, że:

• nie można dokonywać wykładni prounijnej na niekorzyść podatnika, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni contra legem;
• dyrektywy są aktami skierowanymi do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników;
• w relacjach wertykalnych (podatnik-państwo) nie można powoływać się na dyrektywę celem nałożenia na podatnika obowiązków, których nie przewiduje prawo krajowe.

Sąd powołał się również na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, godząc tym samym w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych (art. 217 Konstytucji RP).

Wyrok WSA w Rzeszowie ma istotne znaczenie dla praktyki podatkowej i może mieć wpływ na rozstrzyganie podobnych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Sąd opowiedział się za literalną wykładnią art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, która ogranicza koszty finansowania dłużnego do wydatków związanych z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich.

Konsekwencją takiego stanowiska w analizowanej sprawie było uznanie, że dyskonto od obligacji, w zakresie których cena emisyjna była potrącona z innym zobowiązaniem emitenta wobec obligatariusza, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie mieści się w zakresie pojęcia „kosztów finansowania dłużnego.

Sąd podkreślił, że podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji wadliwej implementacji dyrektywy unijnej do porządku krajowego, a zatem organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni prounijnej przepisów krajowych na niekorzyść podatnika.

Wyrok WSA w Rzeszowie nie jest prawomocny i nie można wykluczyć, że Dyrektor KIS wystąpi ze skargą kasacyjną. Choć został wydany w specyficznym stanie faktycznym, może potencjalnie stanowić argument dla podatników stosujących regulację art. 15c ustawy o CIT i napotykających trudności w ustalaniu jej zakresu.

Sprawa ta ukazuje również szerszy problem niedoskonałej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego, co powoduje istotne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi, merytorycznie rozstrzygane dopiero na poziomie sądów administracyjnych.

Orzeczenie to wpisuje się w linię orzeczniczą NSA, który w podobnych sprawach (np. w wyrokach o sygn. akt. II FSK 235/20, II FSK 108/20, II FSK 215/21) podzielił stanowisko podatników co do wadliwej implementacji dyrektywy ATAD, ponieważ pojęcia i sformułowania użyte w dyrektywie ATAD, odnoszące się do wszelkich form zadłużenia oraz wydatków ponoszonych w związku z pozyskaniem finansowania, mają zakres przedmiotowy zdecydowanie szerszy niż zastosowane w polskiej ustawie określenie ograniczające się wyłącznie do kosztów związanych z uzyskaniem środków finansowych oraz ich wykorzystaniem.