Koszty usług wewnątrzgrupowych a benefit test – najważniejsze zmiany w projektowanych wytycznych OECD

Zagadnienie benefit test znalazło się obecnie również w centrum zainteresowania w ramach OECD.  1 czerwca 2026 r. opublikowany został projekt zmian do Rozdziału VII Wytycznych OECD¹, który w praktyce przekłada się na konieczność weryfikacji dotychczasowego podejścia oraz dostosowania działań i zakresu dokumentacji. Dokument, jakim są Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych, choć nie stanowi wprost obowiązującego w Polsce prawa (ma charakter tzw. soft law. ) to polskie regulacje w zakresie cen transferowych były na nim wzorowane. Stąd też, w praktyce Wytyczne OECD stanowią wartościowy materiał do interpretacji polskich przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmujący wiele zagadnień, do których polskie przepisy z zakresu cen transferowych nie odnoszą się bezpośrednio. 

Najważniejsze kierunki zmian w Wytycznych OECD

Projektowane zmiany oznaczają przejście na podejście operacyjne, oparte na dowodach i analizie na poziomie poszczególnych korzystających z usług. Poniżej zostało przedstawionych pięć głównych obszarów zmian. 

1. Wyraźne podkreślenie konieczności analizy ex ante

OECD jednoznacznie wskazuje, że benefit test powinien być oceniany z perspektywy momentu zawarcia transakcji (ex ante), a nie na podstawie faktycznych rezultatów. 

Kluczowym oczekiwaniem jest konieczność udokumentowania biznesowego uzasadnienia oraz oczekiwanych korzyści z nabywania usług już na moment zawierania transakcji, nawet jeśli:  

• korzyści ostatecznie się nie zmaterializują, 

• korzystający z usług pozostaje nierentowny. 

Jako możliwą do zrealizowania korzyść wskazano m.in. zwiększenie przychodów, zmniejszenie kosztów, efektywność operacyjną, oczekiwane (niegwarantowane) wyniki. 

2. Obowiązek analizy na poziomie każdego odbiorcy usługi

Projekt wprost wskazuje, że benefit test musi być przygotowany i stosowany na poziomie każdego podmiotu (entity-by-entity) korzystającego z usług - konsekwencją tego jest konieczność przypisania korzyści do konkretnych jednostek, a niedopuszczalne stają się:  

• globalne alokacje bez konkretnego uzasadnienia korzyści poszczególnych podmiotów, 

• rozliczenia bez identyfikacji faktycznych beneficjentów. 

3. Rozdzielenie testu korzyści i wynagrodzenia 

Jednym z najważniejszych zapisów w praktyce jest to, że OECD jednoznacznie rozdziela istnienie usługi (benefit test) i jej wycenę (zasada arm’s length). Podatnik musi osobno wykazać, że: 

• usługa rzeczywiście została wykonana i przyniosła (lub mogła przynieść) korzyść, oraz 

• wynagrodzenie jest rynkowe.

Jest to zgodne także z logiką zawartą w polskich regulacjach w zakresie zasady ceny rynkowej. Cena rynkowa to bowiem nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale całokształt zasad współpracy, na które zgodziłyby się niepowiązane podmioty. W przedmiotowym przypadku należy stwierdzić zatem, że racjonalnie działający, niepowiązany podmiot nie byłby zainteresowany płaceniem za usługę, która nie została wykonana, nie przyniosła wymiernych korzyści lub nie była w pełni nakierowana na wsparcie w prowadzonej działalności². 

4. Rozbudowane wymogi dowodowe

Projekt zmian wytycznych OECD prezentuje katalog materiału dowodowego, który może poprzeć analizę benefit test. Wymagane mogą być m.in.: 

• opis oczekiwanych korzyści (ex ante), 

• dokumentacja projektowa i operacyjna, 

• komunikacja wewnętrzna (korespondencja mailowa, podsumowania / notatki z ważnych spotkań), 

• namacalne rezultaty usług (raporty, analizy i inne efekty realizacji usług), 

• szczegółowe opisy funkcji i działań. 

Oznacza to dla usług wewnątrzgrupowych przejście z poziomu ogólnych zapisów w grupowej polityce TP do konkretnych dowodów operacyjnych dostępnych i ustalonych dla danego korzystającego.

5. Konieczność uzasadnienia niezrealizowanych korzyści 

Nowością jest również wyraźne wymaganie, aby w przypadku braku zakładanych efektów: 

• wyjaśnić przyczyny, 

• wykazać utrzymanie racjonalności biznesowej dalszego nabywania usług, 

• udowodnić, że podmiot niezależny podjąłby podobną decyzję. 

Podsumowanie

Projekt zmian Wytycznych OECD potwierdza kierunek obserwowany już w polskiej praktyce organów podatkowych i sądów³. Benefit test staje się jednym z kluczowych elementów zarządzania ryzykiem w obszarze podatku dochodowego i cen transferowych.  

Największym wyzwaniem staje się zdolność do wykazania konkretnych korzyści na poziomie poszczególnych korzystających z usług (bądź wyjaśnienie przejściowego braku korzyści),  opis współmierności świadczeń do otrzymanych korzyści, wykazanie racjonalności świadczeń, w tym umiejscowienie korzystającego w łańcuchu kreowania wartości w grupie (tj. wyjaśnienie zapotrzebowania na usługi zgodnie z modelem biznesowym), udowodnienie braku duplikacji, zaadresowanie zasad alokacji, a także sam proces zbierania dowodów. 

Na ostateczny kształt zmienionych Wytycznych OECD trzeba jeszcze poczekać. Niemniej, biorąc pod uwagę planowane zmiany można oczekiwać, że rozwiązania i podejście wyrażone w wytycznych OECD będą w praktyce wykorzystywane przez organy w trakcie weryfikacji rozliczeń węwnątrzgrupowych (podobnie jak odbywa się to teraz przy sięganiu po dorobek OECD w zakresie transakcji finansowych, czy analiz debt capacity).  

Służymy wsparciem na każdym etapie przygotowań. Zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami. 

Jeśli potrzebujesz wsparcia w zaplanowaniu benefit test oraz właściwego udokumentowania usług wewnątrzgrupowych w swojej grupie kapitałowej, skontaktuj się z naszym zespołem cen transferowych Deloitte – służymy pomocą na każdym etapie przygotowań.