Opodatkowanie kryptoaktywów – nowy projekt, stare zasady?

Dostosowanie regulacji Prawa bankowego¹ do brzmienia Rozporządzenia MiCA² przewidziane w Projekcie ustawy o kryptoaktywach³ może ostatecznie zachęcić podmioty z rynku finansowego do przeprowadzenia operacji emisji własnych kryptoaktywów, w tym walut wirtualnych, oraz do rozpoczęcia świadczenia innych usług w tym zakresie. W niniejszym artykule omawiamy najważniejsze zmiany w ustawach podatkowych wnikające z Projektu oraz przypominamy zasady odnoszące się do opodatkowania walut wirtualnych na gruncie ustawy o CIT⁴.

Na stronach Rządowego Centrum Legislacji 23 lutego 2024 r. został opublikowany projekt ustawy o kryptoaktywach, której celem – zgodnie z uzasadnieniem projektu – jest zapewnienie stosowania tzw. Rozporządzenia MiCA. Projekt – skupiający się przede wszystkim na kwestiach regulacyjnych i nadzorczych – przewiduje m.in. wyznaczenie Komisji Nadzoru Finansowego jako organu odpowiedzialnego za wykonywanie funkcji i obowiązków wynikających z Rozporządzenia MiCA i uregulowanie obowiązków emitentów oraz dostawców usług w zakresie kryptoaktywów.

Wprowadza on również na grunt prawa krajowego m.in. pojęcia:

• kryptoaktywa – tj. cyfrowego odzwierciedlenia wartości lub praw, które można przenosić i przechowywać w formie elektronicznej z wykorzystaniem technologii rozproszonego rejestru,
• tokenu powiązanego z aktywami (dalej jako: ART⁵) – tj. rodzaju kryptoaktywa, który ma utrzymywać stabilną wartość dzięki temu, że jest powiązany z wartością szeregu walut fiducjarnych będących prawnymi środkami płatniczymi, co najmniej jednego towaru, co najmniej jednego kryptoaktywa lub połączenia takich aktywów,
• tokenu będącego e-pieniądzem (dalej jako: EMT⁵) – tj. rodzaju kryptoaktywa, który ma być wykorzystywany głównie jako środek wymiany i który ma utrzymywać stabilną wartość dzięki temu, że jest powiązany z walutą fiducjarną będącą prawnym środkiem płatniczym,
  odsyłając w tym zakresie do przytoczonych wyżej definicji z Rozporządzenia MiCA.

Projekt przewiduje również zmianę Prawa bankowego poprzez dodanie w art. 5 ust. 2 Prawa bankowego do zakresu czynności bankowych (nieobjętych tzw. „monopolem bankowym”) następujących czynności dotyczących kryptoaktywów:

• emisji tokenów będących e-pieniądzem (EMT) – w tym zakresie projektodawca zdaje się traktować (przynajmniej z perspektywy Prawa bankowego) tokeny będące e-pieniądzem jako pieniądz elektroniczny⁷,
• emisji tokenów powiązanych z aktywami (ART) oraz
• świadczenia usług w zakresie kryptoaktywów.

Proponowane zmiany w ustawie o CIT mają charakter redakcyjny i, jak wskazuje sam ustawodawca, są niezbędne w celu zachowania status quo obowiązujących zasad opodatkowania walut wirtualnych.

Projekt przewiduje zastąpienie pojęcia „waluty wirtualnej”, którym posługuje się ustawa AML⁸, znacznie szerszym pojęciem „kryptoaktywa”. Ustawodawca zdecydował się jednak na przeniesienie dotychczasowej definicji waluty wirtualnej bezpośrednio do ustawy o CIT, bez odwołania do ustawy AML (tak jak funkcjonuje to obecnie).

Powyższą zmianę – choć mającą charakter redakcyjny – należy ocenić pozytywnie, gdyż ułatwia to pracę z aktem normatywnym. W konsekwencji dotychczasowe zasady opodatkowania walut wirtualnych nie ulegną zmianie – będą bowiem dotyczyć walut wirtualnych w „starym” rozumieniu. Zmianie nie ulegnie również zakres pojęcia „walut wirtualnych” na gruncie ustawy o CIT, niezależenie od funkcjonowania pojęcia „kryptoaktywa” w Prawie bankowym i ustawie AML.

Brak spójności terminologicznej pomiędzy Rozporządzeniem MiCA (posługującym się pojęciami: „kryptoaktywa”, „tokenu” EMT i „tokenu ART”) a ustawą o CIT (posługującą się pojęciem „waluty wirtualnej”) może powodować np., że tokeny będące e-pieniądzem (EMT) będą opodatkowane w innym reżimie (jak pieniądz elektroniczny, wyłączony z definicji waluty wirtualnej), niż pozostałe kryptoaktywa np. tokeny powiązane z aktywami ART (opodatkowane jak waluty wirtualne). Pojawia się również wątpliwość, czy wymiana EMT na inne kryptoaktywa może być neutralna podatkowo (tak jak przy wymianie walut wirtualnych na inne waluty wirtualne).

Powstaje zatem pytanie o zasadność pozostawienia w ustawie o CIT definicji waluty wirtualnej w obecnym brzmieniu, na które próżno jednak szukać odpowiedzi w uzasadnieniu Projektu.

Ponadto w ustawie o CIT wprowadzono definicję podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami wirtualnymi (ang. crypto-servce asset provider), przez które rozumie się podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, pośrednictwa w tej wymianie oraz prowadzenia w formie elektronicznej zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Kwestia ta będzie istotna z perspektywy źródła przychodów – przychody z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutę wirtualną uważa się bowiem za przychody z kapitałów pieniężnych, z wyjątkiem podatników prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami wirtualnymi.

Opisywana powyżej zmiana definicji pojęcia „waluty wirtualnej” nie pociągnęła jednak za sobą nowelizacji zasad opodatkowania dochodu z tytułu obrotu kryptowalutami na gruncie ustawy o CIT. W stosunku do walut wirtualnych według dotychczasowej definicji (tj. zgodnej z ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) zasady opodatkowania nie ulegną zatem zmianie.

W ramach przypomnienia ogólnych zasad opodatkowania walut wirtualnych należy wskazać, że zgodnie z regulacjami ustawy o CIT podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wynosi 19% dochodu. Dochód ten jest ustalany jako dodatnia różnica pomiędzy:

• przychodami uzyskanymi z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną,
• kosztami uzyskania przychodów w postaci udokumentowanych wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej.

Wymiana jednej waluty wirtualnej na inną pozostaje jednak neutralna podatkowo.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Dotychczas ustawa o PCC⁹ posługiwała się pojęciem waluty wirtualnej zgodnym z ustawą o AML na potrzeby zwolnienia z PCC czynności sprzedaży i zamiany walut wirtualnych. Po zmianach przewidzianych w Projekcie, przy określaniu zakresu zwolnienia z PCC, możliwe będzie posłużenie się definicją wynikającą wprost z Rozporządzenia MiCA tj. definicji kryptoaktywa przeniesionej do ustawy AML. W tym zakresie ustawodawca zdecydował się zatem na ujednolicenie definicji z ustawy o PCC z pojęciem „kryptoaktywa” w rozumieniu Rozporządzenia MiCA, z pewnym zastrzeżeniem.

Zmiany w tym zakresie mogą bowiem powodować wątpliwości, jako że proponowane przepisy ustawy o PCC odnoszą się do sprzedaży i zamiany praw majątkowych, będących kryptoaktywami w rozumieniu Rozporządzenia MiCA.

Rozporządzenie MiCA wskazuje jednak, że kryptoaktywem mogą być nie tylko prawa majątkowe, ale i wartości. Przepisy w takim brzmieniu mogą zatem powodować wykluczenie z zakresu zwolnienia z PCC kryptoaktywów będących cyfrowym odzwierciedleniem wartości i w konsekwencji nierówne traktowanie tej samej klasy aktywów, jakim będą kryptoaktywa, a także inne wątpliwości interpretacyjne dotyczące sposobu opodatkowania różnego rodzaju kryptoaktywów.

Choć zarówno Projekt, jak i Rozporządzenie MiCA stanowią niewątpliwie krok do przodu w zakresie regulacji branży kryptoaktywów, to jednak zdają się nie odpowiadać na wszystkie potrzeby uczestników rynku. Poza licznymi regulacjami o charakterze nadzorczym i sankcyjnym w Projekcie próżno szukać m.in. regulacji odnoszących się wprost do istoty kryptoaktywów jako przedmiotu obrotu, np. natury cywilistycznej, przecinającej spory i jednoznacznie odpowiadającej na pytanie o kwalifikację prawną tego dobra.

Z perspektywy podatkowej Projekt nie wnosi wiele nowego. Na etapie konsultacji publicznych podnoszone są obecnie postulaty m.in. ujednolicenia zasad podatkowych w odniesieniu do wszystkich kryptoaktywów (w tym EMT, ART i innych tokenów), a nie jedynie walut wirtualnych, jak również dodanie regulacji doprecyzowujących skutki podatkowe emisji kryptoaktywów, których aktualnie brakuje w Projekcie. Nadal również brak jest jednoznacznego uregulowania, że obrót kryptoaktywami podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wydaje się, że wstrzemięźliwość ustawodawcy krajowego można próbować tłumaczyć chęcią – w pierwszej kolejności – objęcia tego segmentu rynku większym nadzorem, by następnie – po zebraniu odpowiedniej ilości danych – zdecydować się na inne, systemowe zmiany, w tym również podatkowe.