Korekta cen transferowych i jej wpływ na VAT

Podmioty powiązane powinny kształtować swoją rentowność na poziomie porównywalnym do poziomu rynkowego. Jednak ze względu na wystąpienie zmiany okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku warunki bądź w przypadku znaczącej różnicy pomiędzy prognozowanymi i faktycznie poniesionymi kosztami/uzyskanymi przychodami taki poziom rynkowy nie jest czasami osiągany. Aby doprowadzić zatem warunki stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu rynkowego, często spotykaną praktyką jest dokonywanie określonych płatności wyrównawczych pomiędzy takimi podmiotami. Zazwyczaj dokonuje się ich na koniec danego roku finansowego, niemniej w praktyce rynkowej pojawiają się również częstsze płatności (np. kwartalne). Takie przepływy finansowe bywają różnie nazywane (korekty cen transferowych, true-up, TP adjustments).

Nie jest przy tym jasne, w jaki sposób takie przepływy powinny być dokumentowane oraz ujmowane dla celów VAT. Brak jest jasnych regulacji w tym obszarze. Zasadniczo można rozważać tutaj obciążenie pomiędzy podmiotami powiązanymi, które pozostaje bez skutków w VAT (obciążenia notą księgową „poza VAT”), korekta cen dotychczasowych świadczeń (faktury korygujące VAT), obciążenie za usługę (faktura VAT).

Dlatego też mierzący się z tym zagadnieniem podatnicy, podejmując decyzję o kształcie, w jakim taka korekta będzie dokonana na potrzeby VAT, w pierwszej kolejności muszą dokonać analizy zasad wewnętrznych obowiązujących w grupie, biorąc pod uwagę postanowienia polityki cen transferowych, jak również konkretnych umów. Podejmując decyzję o ostatecznym sposobie dokumentowania takich płatności (w tym uznaniu, czy podlegają VAT, czy pozostają poza zakresem opodatkowania), podatnicy mogą pomocniczo korzystać z dorobku orzeczniczego organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tym niemniej, obecna praktyka nie jest w tym względzie jednoznaczna.

Bazując na obecnej praktyce, w zależności od konkretnych okoliczności, można wskazać zasadniczo na trzy możliwości rozliczania korekt cen transferowych pod kątem VAT.

W pierwszym z przypadków płatności w ramach korekt cen transferowych mogą być traktowane jako korekty wyniku poziomu dochodowości, niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi dostawami towarów lub usług. W takiej sytuacji organy podatkowe traktują takie płatności jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji przyjmuje się, że powinny być one dokumentowane za pomocą not księgowych lub innych dokumentów niebędących fakturami VAT.

Drugi z przypadków zakłada bezpośredni związek korekt z podwyższeniem lub obniżeniem cen sprzedawanych bądź nabywanych w grupie towarów lub usług. W powyższej sytuacji korekty cen transferowych podlegają ujęciu w rozliczeniach VAT i powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących.

Dwa przedstawione powyżej modele są prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezależnie od powyższego, płatności kompensujące można również próbować traktować jako dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi, a zatem dokumentowanej fakturą VAT. Należy jednak mieć na uwadze, że zasadniczo w przypadku korekt cen transferowych przeważają dwa poglądy przedstawione wyżej (korekta ceny lub wyrównanie pozostające poza zakresem VAT).

Warto zauważyć, że skrótowo do tego zagadnienia pod kątem VAT odniósł się Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 31 marca 2021 roku dotyczących korekty cen transferowych na gruncie CIT i PIT, w których stwierdził: „W sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (…)”.

Mając na uwadze powyższe, w tym różne podejścia organów, w celu właściwego ujęcia pod kątem VAT korekt cen transferowych, konieczna jest każdorazowo indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego.

Kwestia sposobu dokumentowania korekt cen transferowych była również przedmiotem analiz na poziomie unijnym.

W pierwszym dokumencie, wydanym przez Komitet VAT 28 lutego 2017 roku (Working Paper no. 923), wskazano na kryteria mogące być podstawą do uznania, czy dane obciążenie można uznać za podlegające VAT. Zwrócono przy tym uwagę m.in. na następujące przesłanki: (i) istnienie faktycznego wynagrodzenia, (ii) istnienie świadczenia, za które otrzymywane jest wynagrodzenie, czy też (iii) bezpośrednie powiązanie pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Komitet VAT podkreślił jednocześnie, że dla rozstrzygnięcia czy korekty cen transferowych mogą mieć wpływ na rozliczenia VAT, konieczna jest każdorazowa analiza konkretnego stanu faktycznego.

Drugi z dokumentów, wydany przez Grupę ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej w dniu 18 kwietnia 2018 roku (VEG no. 071 REV2), poza przywołaniem wniosków podobnych, jak w przypadku opinii Komitetu VAT (m.in. znaczenie istnienia stosunku prawnego między stronami, czy też ścisły związek pomiędzy konkretnym świadczeniem a wynagrodzeniem) wskazuje dodatkowo, że jeżeli kontrakt przewiduje korektę celem zagwarantowania określonej marży lub przewiduje korektę jako podział dochodu, takie obciążenia powinny być poza zakresem VAT. Z drugiej strony wskazano, że jeżeli kontrakt przewiduje korektę dostaw z przeszłości (obciążenie odnosi się do okresu, w którym transakcje miały miejsce, na podstawie listy faktur z zestawieniem transakcji), bądź jeżeli kontrakt przewiduje korektę jako wyrównanie różnicy pomiędzy rzeczywistymi a budżetowymi kosztami (np. usług marketingu lub administracji), to takie obciążenia powinny stanowić korektę podstawy opodatkowania VAT.

Oba dokumenty, choć zawierające cenne wskazówki przydatne pod kątem analizy konkretnych przepływów pieniężnych, nie wskazywały jednoznacznej opinii co do sposobu traktowania pod kątem VAT korekt cen transferowych.

W najbliższym czasie możemy spodziewać się wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczeń w trzech sprawach dotyczących płatności dokonywanych w ramach podmiotów powiązanych, które mogą wpłynąć zarówno na obecną praktykę organów w zakresie korekt cen transferowych pod kątem VAT, jak również na kwestie związane z innymi płatnościami pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pierwsza ze spraw, o sygnaturze C-726/23 (Arcomet Towercranes), dotyczy pytania, czy kwota zafakturowana przez spółkę główną na rzecz spółki powiązanej, równa kwocie niezbędnej do dostosowania zysku spółki operacyjnej do prowadzonej działalności i ponoszonego ryzyka zgodnie z przewidzianą w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych metodą marży, stanowi zapłatę za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Co istotne, w uzasadnieniu do odesłania prejudycjalnego wskazano na wątpliwości, czy opisane obciążenia wyrównawcze są związane z jakimkolwiek świadczeniem usług, czy stanowią korektę wyniku, poza zakresem stosowania VAT.

Orzeczenie w powyższej sprawie może potencjalnie okazać się bardzo ważne z punktu widzenia praktyki polskich organów podatkowych. O ile organy te w wydawanych interpretacjach indywidualnych zwracają uwagę zwłaszcza na to, czy dany wyrównawczy przepływ pieniężny jest związany z konkretnymi świadczeniami, to po tym orzeczeniu w zależności od jego treści kryteria tutaj decydujące mogą być inne.

Druga sprawa, oznaczona sygnaturą C-527/23 (Weatherford Atlas) dotyczy płatności za usługi administracyjne dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tym przypadku rumuńskie organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia VAT podatnikowi z tytułu nabywanych na zasadach odwrotnego obciążenia usług, otrzymywanych od podmiotu z grupy (wskazując na brak wystarczającego związku nabytych usług z prowadzoną działalnością), nakazując jednocześnie zapłatę z tego tytułu podatku należnego.

Natomiast ostatnia ze spraw C-808/23 (Högkullen) związana jest z odpowiedzią na pytanie, czy usługi zarządcze spółki holdingowej, świadczone na rzecz spółek powiązanych, mogą być porównywalne z usługami świadczonymi na przez podmioty zewnętrzne, co z kolei może mieć wpływ na sposób oszacowania rynkowej wartości takich usług.

Jak zatem widać, ostatnie dwie sprawy nie dotyczą ściśle korekt cen transferowych, ale mają z nimi związek. Dotyczą bowiem w sposób ogólny implikacji w VAT poziomu cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W zależności od przyjętego modelu rozliczeń, podmioty dokonujące korekt cen transferowych mogą być narażone na ryzyka w rozliczeniach VAT, w przypadku nieprawidłowego zaklasyfikowania konkretnego przepływu wyrównawczego. Wiązać się to może przede wszystkim z powstaniem zaległości w VAT, jak również ewentualnymi sankcjami VAT oraz odpowiedzialnością karnoskarbową.

Przyjęcie modelu rozliczeń pozostającego poza zakresem VAT (rozliczanego notą księgową) może przykładowo rodzić potencjalne ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku uznania przez organy skarbowe, iż wartość korekty powinna jednak być opodatkowana VAT.

W przypadku ujmowania takich przepływów jako korekt VAT, jeżeli organy skarbowe stwierdziłyby, że takie płatności pozostają poza zakresem VAT, istnieje ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę (korekty in minus), bądź zawyżenia podatku do odliczenia przez nabywcę (korekty in plus). Potencjalne zaległości mogą powstać również w modelu, w którym korekty cen transferowych w sposób nieprawidłowy traktowane są jako wynagrodzenie za usługę.

Zasady dokonywania korekt cen transferowych na gruncie VAT, jak widać, budzą poważne wątpliwości.

Dlatego też przed podjęciem decyzji o sposobie rozliczenia takich płatności w ramach grupy, należy:

1. Dokonać analizy polityki cen transferowych oraz postanowień umownych pod kątem regulacji VAT
2. Dokonać analizy stosowanego (aktualnego) oraz możliwego (potencjalnego) sposobu dokumentowania transakcji dla celów VAT
3. Dokonać analizy dotychczasowej praktyki w grupie
4. Podjąć decyzję o zabezpieczeniu swojej praktyki za pomocą interpretacji indywidualnej prawa podatkowego lub w inny sposób.