Pierwsza opinia Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Ocena przesłanek stosowania klauzuli w opinii Rady

Stanowisko Rady dotyczyło przepisów klauzuli w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie od stycznia 2019 r. W swoim stanowisku Rada przedstawiła argumentację, na podstawie której dla zastosowania klauzuli wystarczające wydaje się spełnienie jednej z kilku przesłanek sformułowanych w przepisach, mianowicie przesłanki sztuczności sposobu działania. Z przepisów klauzuli wynika, że dla jej zastosowania niezbędne jest łączne spełnienie kilku przesłanek, tzn. (1) działanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, (2) sztuczny sposób działania oraz (3) sprzeczność korzyści podatkowej celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Jednakże Rada w swoim stanowisku wydaje się utożsamiać przesłankę sztuczności sposobu działania podatnika z przesłanką działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W pkt 25 opinii Rada uznała bowiem, że w świetle regulacji odnoszących się do warunków zastosowania klauzuli „przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zazębiają się w pewnym zakresie z analizą sztuczności sposobu działania”. Jednocześnie przesłankę sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu Rada uznaje za „samospełniającą się” w sytuacji, gdy spełnione są dwie pozostałe przesłanki. Takie stanowisko Rady można oceniać jako restrykcyjne ale również dyskusyjne – ze względu na brak oparcia tak w literalnym brzmieniu przepisów (które przewidują kilka odrębnych przesłanek, które powinny być spełnione łącznie, aby czynność można było uznać za unikanie opodatkowania), jak również w uzasadnieniu, które towarzyszyło wprowadzeniu przepisów klauzuli (a w świetle którego celem klauzuli było postawienie granicy pomiędzy agresywnym unikaniem opodatkowania a dozwolonym planowaniem podatkowym).

W praktyce, przyjęcie stanowiska Rady może powodować, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie mieć zastosowanie nie tylko – jak chciał ustawodawca – do przypadków agresywnego unikania opodatkowania. Rada dokonała bowiem (w tym z perspektywy celu działania) oceny poszczególnych czynności dokonanych przez podatnika, a nie zespołu czynności jako całości. W świetle stanowiska Rady należałoby zatem przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik może osiągnąć swoje cele biznesowe na kilka różnych sposobów, powinien wybrać sposób najwyżej opodatkowany. Tymczasem w treści uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przepisy klauzuli wskazywano, że nie będzie ona ograniczać prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile dokonują rzeczywistych działań gospodarczych.

Moment uzyskania korzyści podatkowej

Rada wypowiedziała się również co do momentu uzyskania korzyści podatkowej w podatku dochodowym, do którego to momentu odnosi się przepis przejściowy wyznaczający granice czasowe stosowania klauzuli. W świetle ww. przepisu klauzulę stosuje się do korzyści uzyskanych po dniu jej wejścia w życie. Wydaje się, że wykładnia tego przepisu przeprowadzona przez Radę została dokonana z pominięciem słowa „uzyskanych” i przeprowadzona została w oparciu o niewyrażone w tekście prawnym pojęcie „powstanie korzyści”. W efekcie Rada doszła do wniosku, że uzyskanie korzyści w postaci niepowstania zobowiązania w podatku dochodowym ma miejsce z końcem danego roku podatkowego (tak, jakby przepis przejściowy brzmiał: klauzulę stosuje się do korzyści z okresu po jej wejściu w życie). Takie stanowisko Rady może budzić wątpliwości w kontekście wykładni literalnej przepisu przejściowego, regulującego wejście klauzuli w życie.

Aspekt intertemporalny a standardy konstytucyjne

Rada wskazała na istotne wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania klauzuli do czynności dokonanych w całości przed jej wejściem w życie. W treści opinii wskazano m. in., że „można argumentować, że ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego w sferę konstytucyjnie chronionych praw i wolności na straży których stoi przepis art. 2 Konstytucji RP (zasada praworządności, zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa) sprzeciwiają się możliwości zastosowania wobec podatnika klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji nieistnienia normy ją regulującej ani zapowiedzi jej wprowadzenia do obowiązującego prawa w czasie dokonywania przez niego czynności prawnych”.

Rada wskazała również, że zastosowanie klauzuli w przedmiotowej sprawie (w której wszystkich czynności dokonano przed wprowadzeniem klauzuli od porządku prawnego) prowadziłoby do tego, że ocena czynności „dokonywana byłaby przez pryzmat wzorca nieistniejącego w dacie dokonywania czynności, a to może budzić kontrowersje z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz. W konsekwencji wobec niestwierdzenia niekonstytucyjności przedmiotowej normy intertemporalnej może być uzasadnione dokonanie takiej wykładni art. 7 Ustawy zmieniającej, która przy uwzględnieniu wykładni prokonstytucyjnej nadałaby jej sens.”. Rada, ze względu na brak uprawnień, które przysługują sądom, uznała się za nieposiadającą umocowania do oceny podniesionych w opinii wątpliwości konstytucyjnych, niemniej podjęła próbę wykładni prokonstytucyjnej przepisu intertemporalnego, w świetle której stosowanie klauzuli w sprawie będącej przedmiotem opinii jest wątpliwe.

W zakresie przesłanek stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Rada zaprezentowała profiskalne stanowisko. Takie podejście z pewnością w praktyce utrudni jakiekolwiek planowanie podatkowe – dozwolone w świetle uzasadnienia do ustawy wprowadzającej klauzulę. Wydaje się, że Rada większą uwagę zwróciła na cel prewencyjny klauzuli niż na konstrukcję jej przepisów – znajduje to szczególne odzwierciedlenie w zakresie, w jakim Rada utożsamiła ze sobą przesłanki stosowania klauzuli (stanowisko Rady sugeruje, że spełnienie przesłanki sztuczności sposobu działania automatycznie powoduje spełnienie przesłanek działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz sprzeczności korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej). W tym kontekście zasadne wydaje się pytanie: w jakim celu racjonalny ustawodawca wprowadził kilka odrębnych przesłanek stosowania klauzuli i konieczność ich łącznego spełnienia?

Stanowisko Rady istotne jest również z perspektywy zastosowania klauzuli do czynności dokonanych przed jej wprowadzeniem. Choć Rada nie zdecydowała się na zajęcie całkiem jednoznacznego stanowiska w zakresie wykładni przepisów przejściowych, to biorąc pod uwagę skalę oraz wagę wątpliwości, jakimi w ocenie Rady obarczone byłoby stosowanie klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie (w szczególności takich, których efekt podatkowy już zaistniał, a nie realizuje się cyklicznie), a także dyrektywę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, uznać należałoby, że klauzula nie może mieć zastosowania do takich czynności. Przyjęcie tezy co do braku możliwości zastosowania klauzuli z uwagi na przepisy intertemporalne winno skutkować brakiem możliwości analizy danej czynności w kontekście spełnienia przesłanek materialnych statuowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Kwestie intertemporalne stanowią bowiem warunek wstępny zastosowania każdej instytucji prawa, w tym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.