Nowy projekt objaśnień WHT

Podejście zaprezentowane w omawianym dokumencie w wielu miejscach wydaje się odmienne i bardziej restrykcyjne od projektu objaśnień, który wydany został w zakresie WHT w 2019 r. Na poparcie przedstawionego stanowiska Ministerstwo Finansów odwołało się do wybranego orzecznictwa sądowego – tj. tych orzeczeń, które są niekorzystne dla podatników / płatników, a pomijając wydane w ostatnich latach orzeczenia sądowe korzystne dla podatników. W Projekcie objaśnień WHT w szczególności wskazano następujące, najistotniejsze tezy:

1. Każdorazowy obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela („beneficial owner”, „BO”) odbiorcy należności. Płatnik jest zobowiązany do badania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy należności również wtedy, gdy przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) oraz Ustawy o CIT nie wymieniają wprost takiego obowiązku jako warunku zastosowania preferencji podatkowej w WHT.

2. Interpretacja pojęcia rzeczywistego właściciela. W Projekcie objaśnień wiele miejsca poświęcono na wskazanie przesłanek wykluczających uznanie danego odbiorcę należności za BO, ze względu na fakt uznania go za tzw. administratora dochodu / podmiot nieotrzymujący płatności dla własnych korzyści. W zakresie tej części objaśnień należy w szczególności zwrócić uwagę na następujące stwierdzenia:

a. za podmiot pośredniczący, niebędący BO, można w określonych przypadkach uznać spółkę, która wypłaca dalej dywidendy ze względu na „nieformalną politykę dywidendową grupy”,

b. obowiązek przekazania dochodu, cechujący istnienie podmiotu pośredniczącego, może być realizowany przez przekazanie dochodu w innej formie, niż został on uzyskany,

c. struktura może być uznana za sztuczną nawet jeżeli odbiorca płatności ma dostateczny substrat osobowo-majątkowy,

d. dokonywanie przez podatnika jedynie sporadycznych transakcji może być podstawą uznania, że jego rola jest „drugorzędna”, co może prowadzić do zakwestionowania ekonomicznych powodów utworzenia podmiotu i odmowy zastosowania preferencji w WHT.

3. Kryterium efektywnego opodatkowania płatności z tytułu odsetek i należności licencyjnych. Zgodnie z Projektem objaśnień, odsetki i należności licencyjne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania WHT na podstawie regulacji Ustawy o CIT pod warunkiem, że są one efektywnie opodatkowane w państwie odbiorcy. Powyższe może być w szczególności przesłanką do kwestionowania stosowania zwolnienia w sytuacji, gdy w państwie odbiorcy dany podmiot korzysta ze zwolnienia przedmiotowego dla danej płatności, lub gdy z innych przyczyn podatek nie jest w stosunku do tej płatności należny (np. poniesienie straty, korzystanie z preferencji i ulg podatkowych etc.)

4. Obowiązek badania przesłanek zastosowania tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W przypadku woli skorzystania ze zwolnień przewidzianych w przepisach art. 21 ust. 3 (dot. odsetek i należności licencyjnych) i 22 ust. 4 (dywidend) Ustawy o CIT, płatnik w ramach należytej staranności zobowiązany jest również do zbadania, czy w danej sprawie mogą istnieć przesłanki zastosowania tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 22c Ustawy o CIT). Ministerstwo uzależnia stosowanie preferencji WHT od braku zaistnienia takich przesłanek.

5. Ograniczenia stosowania koncepcji look-through approach. Ministerstwo wskazuje, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do stosowania koncepcji look-through approach, polegającej na stosowaniu UPO właściwej dla BO danej płatności w sytuacji, gdy bezpośredni odbiorca danej płatności nie spełnia kryteriów uznania go za BO (jest podmiotem pośredniczącym). Zgodnie z literalnym brzmieniem dokumentu, stosowanie tej klauzuli uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: (i) zastosowanie przepisów UPO państwa podmiotu będącego BO nie skutkuje obniżeniem WHT pobieranego w Polsce, (ii) następuje rodzajowo tożsama płatność od odbiorcy należności do podmiotu będącego BO, (iii) całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu przepisów małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 22c Ustawy o CIT).

Projekt objaśnień WHT został skierowany do konsultacji publicznych.

Jednocześnie zwracamy uwagę na ważny i kontrowersyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł 6 października 2023 r. (II FSK 1333/22).

Przedmiotem rozpoznania przez sąd była kwestia roli płatnika oraz obowiązków weryfikacyjnych nałożonych na niego w stanie prawnym sprzed 2019 r. W ocenie sądu obowiązki płatnika stosującego zwolnienie dla płatności dywidendowych na podstawie przepisów ustawy implementujących dyrektywę nie były ograniczone do badania warunków zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianych w Ustawie o CIT. Zdaniem sądu, płatnik – również w stanie prawnym sprzed 2019 r. oraz przed wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej w art. 22c ustawy o CIT – był obowiązany badać: (i) status odbiorcy dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela oraz (ii) kwestie ewentualnego nadużycia prawa.

W ustnych motywach rozstrzygnięcia wyrażono kontrowersyjny pogląd, jakoby warunki zwolnienia przewidziane w ustawie mogły być modyfikowane przez postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sposób nakładający dodatkowe obowiązki na płatnika i prowadzący do zawężenia zakresu zwolnienia.

Czekamy na uzasadnienie pisemne wyroku, które powinno rzucić więcej światła na stanowisko zajęte przez sąd.