Podatki od przerzucanych dochodów: Kto jest zobowiązany do uregulowania podatków i kiedy

Minął pierwszy rok obowiązywania przepisów o tzw. przerzuconych dochodach. Jesteśmy bogatsi o doświadczenia związane z pierwszymi weryfikacjami i rozliczeniami tego obowiązku, ale także po lekturze projektu objaśnień Ministerstwa Finansów. Wątpliwości niekoniecznie jest mniej, a przed nami kolejny rok, za który polscy podatnicy CIT muszą odpowiednio wypełnić obowiązki według znowelizowanych przepisów.

Od 1 stycznia 2022 r. do polskiego systemu podatkowego wprowadzono 19-proc. podatek od tzw. przerzuconych dochodów obciążający podatników CIT (głównie spółki) niezależnie od samego rozliczenia z tytułu CIT. Zgodnie z uzasadnieniem ustawodawcy regulacja ta miała przeciwdziałać unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów do jurysdykcji o preferencyjnych stawkach podatkowych. Co istotne, podatek od przerzuconych dochodów funkcjonuje równolegle do innych regulacji o charakterze antyabuzywnym.

Brzmienie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. od początku budziło wiele wątpliwości. W odpowiedzi na niejasność pierwotnych przepisów ustawodawca zdecydował się na nowelizację ustawy o CIT, modyfikując dotychczasowe regulacje w zakresie przerzuconych dochodów – z mocą obowiązującą dopiero od 1 stycznia 2023 r. W efekcie, weryfikacja tego obowiązku podatkowego za 2022 r. i 2023 r. będzie się różniła (o czym dalej). Ponadto, mimo wprowadzenia zmian, w czerwcu 2023 r. Ministerstwo Finansów wydało projekt objaśnień podatkowych w zakresie podatku od przerzuconych dochodów (projekt datowany na 16 czerwca br.).

Rozwiązanie to jest wyłącznie polską specyfiką, nie wpisuje się w żadne inicjatywy europejskie, stąd często duże niezrozumienie i trudność w rozmowach z zagranicznymi podmiotami, które niejednokrotnie są bardzo zaskoczone skalą pytań ze strony polskiej.

Skomplikowanie regulacji o przerzucanych dochodach polega m.in. na tym, że ostateczne ustalenie, czy zachodzi obowiązek opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów za dany rok wymaga od podatnika przeprowadzenia kilkuetapowej analizy i to w dodatku na zakończenie roku podatkowego.

W pierwszej kolejności, zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisów należy zbadać stosunek sumy kosztów kwalifikowanych, poniesionych przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów do całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok. Regulacje przewidują bowiem w tym względzie pewien rodzaj tzw. bezpiecznej przystani (safe harbour) wyłączającej stosowanie przepisów o przerzuconych dochodach w sytuacji, gdy wskazana proporcja nie przekracza 3 proc.

W sytuacji natomiast przekroczenia omawianego progu 3 proc. ogółu kosztów podatkowych należy wykonać dalsze kroki w celu zweryfikowania i udowodnienia prawa do zastosowania zwolnienia z podatku.

Co w sytuacji, gdy na wstępnym etapie analizy zostało potwierdzone, że suma kosztów kwalifikowanych za dany rok podatkowy przekroczyła próg tzw. bezpiecznej przystani (3 proc. udziału w kosztach uzyskania przychodu ogółem)? Ustawodawca przewidział dwie sytuacje, w których można skorzystać ze zwolnienia.

Po pierwsze, w odniesieniu do podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG podstawą zwolnienia z podatku od przerzucanych dochodów w Polsce jest fakt, że podmiot ten prowadzi w UE lub EOG istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Wyłączenie w tym zakresie opiera się na przesłankach wskazanych w ustawie o CIT, stanowiących swoiste połączenie wybranych warunków rzeczywistej działalności gospodarczej na gruncie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC) oraz przepisach o podatku u źródła (WHT).
Po drugie, w przypadku braku spełnienia warunku prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot powiązany z UE lub EOG oraz w przypadku podmiotów powiązanych spoza UE lub EOG, aby wyłączyć obowiązek podatkowy w podatku od przerzuconych dochodów w odniesieniu do danego kosztu, konieczne jest wykazanie, że nie zaistniała co najmniej jedna z poniższych okoliczności:

1. niskie opodatkowanie dochodu, tj. według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby podmiotu powiązanego dochód tego podmiotu uzyskany z tytułu kosztów kwalifikowanych podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25 proc. lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;
2. podatkowy lub rachunkowy przychód podmiotu powiązanego w ponad 50 proc. stanowi przychód uzyskany od polskich powiązanych spółek z tytułów wskazanych powyżej jako koszty kwalifikowane;
3. podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10 proc. przychodów z tytułu kosztów kwalifikowanych, na rzecz innego podmiotu:
   
   a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub
   
   b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Dodatkowo szczególną uwagę należy zwrócić na koszty kwalifikowane ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mającego siedzibę w raju podatkowym lub w państwie, z którym Polska lub UE nie ratyfikowała odpowiedniej umowy międzynarodowej w zakresie podatków oraz na rzecz podmiotu niebędącego zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu przepisów o CFC, którego przychody wynikające z kosztów kwalifikowanych nie zostały opodatkowane CIT w Polsce. W odniesieniu do kosztów ponoszonych na rzecz takich podmiotów przyjmuje się bowiem, że zostały spełnione przesłanki do uznania ich za przerzucone dochody.

Spośród wielu zmian wprowadzonych w 2023 r. warto zwrócić uwagę na dodanie wprost przepisu, zgodnie z którym na polskim podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że nie zostały spełnione warunki wystąpienia przerzucanych dochodów. Jest to kolejny z przepisów, który narzuca szczególny obowiązek należytej staranności, co w praktyce przekłada się na zwiększenie obowiązków dokumentacyjnych po stronie podatników i znacząco komplikuje obsługę całego procesu.

W projekcie objaśnień MF możemy przeczytać, w jaki sposób Ministerstwo Finansów widzi wywiązanie się z tego obowiązku. Podstawowy wniosek, który się nasuwa, to bardzo duży formalizm. Preferowane jest zbieranie pisemnych oświadczeń oraz gromadzenie dokumentów źródłowych w postaci sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, a nawet zaświadczeń organów podatkowych o braku ulg czy zwolnień albo udziału przychodów uzyskiwanych z Polski w ogóle przychodów zagranicznego podmiotu (!), a także opinie niezależnego audytora czy doradcy podatkowego, najlepiej w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem. Od razu widać więc, że spełnienie tych wymogów wiązałoby się z istotnym zaangażowaniem zagranicznego kontrahenta i dodatkowymi kosztami, a niekoniecznie jest to w ogóle wykonalne. Z naszego doświadczenia wynika, że choćby uzyskanie od zagranicznego organu podatkowego zaświadczenia o wskazanej treści jest raczej myśleniem życzeniowym niż realiami rynkowymi.

Co więcej, w przypadku weryfikacji wysokości stawki podatkowej zastosowanej przez zagranicznego kontrahenta objaśnienia MF wskazują, że ta okoliczność powinna być udowodniona na podstawie publicznie dostępnych informacji dotyczących przepisów obowiązujących w danym kraju, a także opinii doradców i zaświadczeń od zagranicznych organów podatkowych. Już sam przepis w tym zakresie jest kontrowersyjny (wprowadza bowiem kategorie pośrednią między stawką nominalną i efektywną), a wymienione w objaśnieniach środki dowodowe wiązałyby się z obciążeniem polskich podatników dodatkowymi obowiązkami co do rozeznania zagranicznych systemów podatkowych.

Ponadto, już przewidujemy, jak trudne może okazać się w praktyce udowodnienie przesłanki braku przekazania co najmniej 10 proc. przychodów (mowa o przychodach pochodzących z omawianych pozycji kwalifikowanych) przez podmiot zagraniczny na rzecz jeszcze innego podmiotu. Przepis mówi bowiem o przekazaniu w postaci odliczenia od dochodu czy podatku w jakiejkolwiek formie albo o wypłacie zysku w jakimkolwiek czasie. Chcąc udowodnić tę okoliczność, trzeba byłoby znać detalicznie strukturę kosztów czy odliczeń dokonywanych przez podmiot zagraniczny – w tym miejscu MF znacząco przecenił możliwości polskich podatników w docieraniu do tak szczegółowych informacji o rozliczeniach innych podmiotów w grupie. Podobnie jest z dystrybucją dywidendy – w jaki sposób w praktyce monitorować, czy i w którym roku zyski spółki zagranicznej za interesujący nas rok zostały przeznaczone do wypłaty zysku (np. w sytuacji gdy tylko część kapitałów zgromadzonych z zysków z lat poprzednich będzie przeznaczona do wypłaty za kilka lat – jak ustalić, z którego konkretnie okresu będzie pochodzić dywidenda?).

Nawet tak prozaiczna kwestia jak daty sporządzania sprawozdań czy rozliczeń podatkowych przez zagranicznych kontrahentów jest nie lada wyzwaniem. Polskie terminy rozliczenia CIT (ustawowo trzy miesiące) są zdecydowanie krótsze niż w większości krajów europejskich. Stąd uzyskanie danych już np. w marcu będzie obarczone ryzykiem, że pozycje mogą się ostatecznie zmienić. Tymczasem MF w projekcie objaśnień mówi wprost, że konsekwencje (na gruncie podatkowym oraz karnym skarbowym) ewentualnej nieprawdziwości oświadczeń i ewentualnego braku ich późniejszego skorygowania ponosi polski podatnik.

W ogóle należy wyrazić wątpliwość, co do znaczenia i mocy obowiązywania przedstawionej przez Ministerstwo Finansów listy wytycznych w dokumencie rangi objaśnień (i to w wersji projektu). Przedstawione propozycje należy ocenić jako zbyt uciążliwe, czasem wręcz mało realne do wykonania oraz nieproporcjonalne. Powstaje nawet wrażenie, że MF przerzuca w istocie na podatników ciężar weryfikacji i wymiany informacji podatkowych z innych jurysdykcji, podczas gdy to organy podatkowe mają narzędzia do tego celu, a nie podmioty gospodarcze.

Racjonalizacja ww. wymogów dowodowych jest więc postulatem koniecznym, ale – jak na razie – podatnicy sami muszą podejmować decyzje, w jakim zakresie racjonalnie zabezpieczyć swoją pozycję w procesie weryfikacji obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Wielu podatników skrywało ciche nadzieje, że ustawodawca wycofa się całkowicie z mechanizmu kalkulacji nowego podatku od przerzuconych dochodów, w szczególności dlatego, że przepisy obowiązujące w 2022 r. okazały się wymagać sporych korekt i wyjaśnień, sam proces weryfikacji i ewentualnej kalkulacji tego podatku spoczywający na wielu podatnikach CIT bez względu na ich wielkość jest bardzo pracochłonny, natomiast efekt podatkowy wprowadzonego mechanizmu jest niewspółmiernie niski. Niestety Ministerstwo Finansów nie tylko zdecydowało się utrzymać ten dodatkowy obowiązek, ale w przepisach obowiązujących od 2023 r. wprost nałożyło na podatników wymóg dochowania należytej staranności w weryfikacji obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Nie pozostaje zatem nic innego, jak zmierzyć się z tym tematem w możliwie jak najmniej obciążający sposób.

- Warto, aby podatnicy rozważyli dokonanie wstępnego oszacowania jeszcze przed zakończeniem roku, czy jest szansa, że za dany rok podatnik będzie mógł skorzystać z bezpiecznej przystani 3 proc. (safe harbour) wyłączającej stosowanie przepisów o przerzuconych dochodach. Taki wstępny szacunek można przeprowadzić przykładowo na danych za zeszły rok czy też na szacowanych danych na rok bieżący. Oczywiście należy mieć na uwadze, że ostateczne wartości mogą się zmienić i że już po zakończeniu roku trzeba będzie dokonać ponownej weryfikacji na faktycznych danych rocznych. Przeprowadzenie tego wstępnego rozeznania umożliwi ewentualnie podjęcie wybranych działań jeszcze przed końcem roku. W sytuacji bowiem, kiedy podatnik przypuszcza, że może nie spełnić warunków bezpiecznej przystani, można już teraz podjąć działania mające na celu eliminację z potencjalnej bazy do opodatkowania kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub państwie należącym do EOG i prowadzących w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Dzięki temu po zakończeniu roku podatnik będzie musiał dokonać dalszej weryfikacji już tylko w odniesieniu do odpowiednio pomniejszonej części kosztów, stosując kolejne kroki opisane przykładowo w procedurze lub wskazane w przepisach. Należy pamiętać, że art. 24aa ust. 15 wprowadza bardziej restrykcyjne zasady dotyczące wybranych kosztów, które zawsze będą traktowane jako przerzucone dochody – chodzi tu o koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych m.in. z siedzibą w tzw. rajach podatkowych. Wydaje się, że wachlarz wątpliwości, które będą się nasuwać podatnikom w trakcie przeprowadzania weryfikacji obowiązków w zakresie przerzuconych dochodów będzie szeroki i może pojawić się wiele pytań praktycznych w trakcie tych prac. Niestety praktyka podatkowa w odniesieniu do nowych przepisów jest jeszcze bardzo niewielka, a jednocześnie należy mieć świadomość, że nawet jeśli objaśnienia MF, które są od lipca 2023 r. nadal tylko projektem, zostaną kiedyś opublikowane przez Ministerstwo Finansów w wersji finalnej, to formalnie nie mają dla podatników mocy wiążącej. Należy się zatem spodziewać, że w najbliższych miesiącach zaczną pojawiać się interpretacje indywidualne w tym obszarze. Trzeba więc monitorować ich kierunek, a także status projektowanych objaśnień. W niektórych przypadkach być może podatnicy będą też woleli pozyskać własne interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość rozumienia wybranych zagadnień. Jeśli tak, to również tu należałoby o tym myśleć teraz, jeśli interpretacje miałyby być wydane przed terminem złożenia zeznania za 2023 r. - Izabela Staszewska-Kula starszy - menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Chodzi o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika CIT na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego (stan prawny od 1 stycznia 2023 r.). Przy czym regulacja ta ma zastosowanie do konkretnego katalogu kosztów „kwalifikowanych”, tj.:

• kosztów usług niematerialnych (usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze) – w tym zakresie z pomocą w ocenie, czy dany tytuł płatności podlega pod omawiane regulacje może przyjść praktyka, która wykształciła się na gruncie uchylonego art. 15e ustawy o CIT, jak również tzw. podatku u źródła;
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw czy wartości niematerialnych i prawnych (przede wszystkim chodzi o szeroko pojęte opłaty licencyjne);
• wydatków za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika w pewnych sytuacjach;
• kosztów finansowania dłużnego (czyli kosztów odsetek, ale także prowizji i innych wydatków związanych z pozyskaniem finansowania);
• opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (w praktyce tzw. exit fee).

Co znaczące, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. za przerzucone dochody mogą zostać uznane wyłącznie koszty ujęte w kosztach uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, a więc tylko wydatki, które rzeczywiście pomniejszają podstawę opodatkowania u polskiego podatnika. Dodatkowo za przerzucone dochody mogą być także uznane stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie zgodnie z projektem objaśnień MF, przesłanki w zakresie przerzuconych dochodów należy analizować za rok, w którym dany koszt został poniesiony przez podatnika, co powoduje dodatkową trudność w przypadku kosztów, dla których moment poniesienia nie jest zbieżny z momentem ich ujęcia w kosztach podatkowych. Dzieje się tak w przypadku odpisów amortyzacyjnych czy aktywowania kosztów finansowania dłużnego z poprzednich lat – wydatek może zostać poniesiony w jednym roku, ale zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach (poprzez odpisy amortyzacyjne, w sytuacji zbycia składnika, zapłacenia czy skapitalizowania odsetek naliczonych w przeszłości). Natomiast należy zwrócić uwagę na te wydatki, które wiązały się np. z nabyciem prawa czy poniesieniem kosztu odsetek (poprzez zapłatę czy kapitalizację) od daty wejścia w życie przepisów o przerzucanych dochodach, tj. od 1 stycznia 2022 r. Nabywanie wartości niematerialnych i prawnych przed tą datą nie rodzi obowiązku rozliczania podatku od przerzucanych dochodów od związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych rozpoznawanych w bieżącym roku.

- Okres, kiedy podatnicy mogą faktycznie dokonać weryfikacji podlegania pod podatek od przerzuconych dochodów jest bardzo krótki – większość danych do przeprowadzenia stosownych wyliczeń jest potrzebna w ujęciu rocznym, zatem wybrane wartości będą dostępne nie wcześniej niż po zakończeniu roku podatkowego. Weryfikacja i ewentualna kalkulacja przedmiotowego podatku musi natomiast zakończyć się na moment składania zeznania rocznego za dany rok, więc formalnie na weryfikację podatnicy mają zaledwie trzy miesiące! Część danych potrzebnych do weryfikacji pozycji podatnika będzie wynikała z jego własnych ksiąg rachunkowych lub podatkowych. Niestety jednak część warunków wymaga pozyskania danych, dokumentów czy oświadczeń od podmiotów zagranicznych, co w praktyce bywa trudne, ale przede wszystkim czasochłonne. Jeżeli podatnicy zamierzają przeprowadzić taką weryfikację i ewentualną kalkulację samodzielnie, to należy odpowiednio się do tego przygotować jeszcze przed zakończeniem roku. Warto rozważyć stworzenie wewnętrznej procedury dla pracowników, którzy będą odpowiedzialni za przeprowadzenie takiej weryfikacji. Dobrze przemyślana procedura w formie instrukcji postępowania krok po kroku pomogłaby im w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przeprowadzić to niełatwe badanie, przy czym istotnym celem takiej procedury byłaby weryfikacja poszczególnych warunków uwzględniająca stopień trudności pozyskania danych: od najprostszego do najtrudniejszego. Należy bowiem pamiętać, że aby obowiązek kalkulacji tego podatku zmaterializował się w odniesieniu do danego kosztu, wszystkie cztery warunki, o których mowa w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT muszą być spełnione. Wystarczy zatem wykazać niespełnienie jednego z nich – możliwie najłatwiej weryfikowalnego – ażeby udokumentować z należyta starannością, że dany koszt nie stanowi przerzuconego dochodu. - Anna Lucyga-Bierbaumer - partner associate w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Źródło:

Kto i kiedy musi płacić podatek od przerzuconych dochodów - rp.pl

rp.pl, (13.11.2023)