Artykuł
Co łączy ESG i ceny transferowe?
Wpływ działań w obszarze ESG na aspekty związane z cenami transferowymi
Ekspres ESG podatkowym okiem 04/2024 | 21 marca 2024 r.
Większość przedsiębiorstw międzynarodowych traktuje działania związane z ESG priorytetowo, szczególnie że ochroną środowiska, kwestiami społecznymi i ładem korporacyjnym interesują się inwestorzy, klienci i część środowiska politycznego. Aspekty związane z ESG są również coraz częściej łączone z tematem podatków i cen transferowych. Dzieje się tak, gdyż wielu przypadkach działania w zakresie ESG znacząco wpływają na działalność grup kapitałowych, w tym m.in. łańcuch dostaw oraz czynniki tworzące wartość dodaną, w związku z czym często konieczna jest weryfikacja modelu biznesowego, w tym modelu cen transferowych.
O co chodzi?
Obecnie przedsiębiorstwa realizują wiele działań w obszarze ESG. Należą do nich m.in.:
- dążenie do neutralności klimatycznej,
- dążenie do zrównoważonego łańcucha dostaw,
- ustanowienie działu odpowiedzialnego za ESG na poziomie centralnym i prowadzenie ogólnofirmowych programów społecznych i zarządczych na rzecz różnorodności i zapobiegania wykluczeniu, zaangażowania społecznego, przejrzystości, odpowiedzialności, nadzoru itp.,
- działania na rzecz zapewnienia zgodności z nowo uchwalonymi przepisami w sprawach związanych z ESG, np. w sprawie granicznego podatku węglowego (CBAM) czy obligacji ESG.
Wyżej opisane działania mogą przybrać różnoraką formę, w tym m.in.:
- przeniesienia wybranych procesów produkcyjnych,
- konsolidacji funkcji zakupowych w jednej jednostce,
- utworzenia centralnej jednostki zajmującej się recyklingiem,
- centralnego zarządzania logistyką w celu monitorowania i raportowania emisji gazów cieplarnianych na poziomie globalnym,
- tworzenia wartości niematerialnych i prawnych związanych z procesem recyklingu, technikami oszczędzania energii, metodami usuwania odpadów, itp.
Każde z powyższych działań może mieć implikacje na gruncie cen transferowych. Przykładowo, przeniesienie procesów produkcyjnych czy konsolidacja funkcji zakupowej może zostać uznana przez organy podatkowe za restrukturyzację. Podobnie, opracowanie nowych rozwiązań w zakresie recyklingu i ich udostępnienie jednostkom powiązanym może się wiązać z koniecznością ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu. W niektórych przypadkach zmiany te mogą również zaowocować wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych, które również wymagać będą nowych polityk cen transferowych.
Co to oznacza w praktyce?
Jak opisano powyżej, wdrażana strategia ESG wpływać może na istniejący model cen transferowych oraz zawarte umowy wewnątrzgrupowe. Nie sposób wymienić wszystkich możliwych skutków implementacji strategii ESG na obszar cen transferowych, ale warto zwrócić uwagę na wyszczególnione niżej zagadnienia, które w naszym doświadczeniu są najczęstsze lub materialne.
Własność intelektualna (w tym IP)
Wdrażanie strategii ESG często wiąże się z wytworzeniem unikalnych wartości niematerialnych i prawnych takich jak ekologiczne / zielone / zrównoważone znaki towarowe, know-how związane z procesem recyklingu, technikami oszczędzania energii, metodami usuwania odpadów, ekologicznymi opakowaniami, itp. Wartości te są często udostępnianie podmiotom z grupy, co może się wiązać z koniecznością ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu. Jednak wyzwanie w tym zakresie nie kończy się na ustaleniu rynkowego poziomu wynagrodzenia.
Transakcje obejmujące wartości niematerialne nierzadko są przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Praktyka wskazuje, że niejednokrotnie organy szczegółowo analizują zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia ryzyka odnoszącego się do udostępnianych wartości niematerialnych. Należy podkreślić, że nie zawsze właściciel prawny jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymywania zysków z tytułu udostępnienia danej własności intelektualnej. Również podmioty pełniące funkcje, angażujące aktywa lub ponoszące ryzyka, które mogą przyczyniać się do wzrostu wartości IP (tj. właściciele ekonomiczni), powinny otrzymywać część generowanych zysków.
Restrukturyzacja
Strategia ESG może obejmować m.in. przeniesienie wybranych procesów produkcyjnych w celu realizacji celów środowiskowych, centralizację funkcji zakupowych, procesów związanych z recyklingiem czy logistyki w celu monitorowania i raportowania emisji gazów cieplarnianych, konsolidację potencjału i kompetencji badawczo-rozwojowych. Takie zmiany – tj. przeniesie funkcji, aktywów lub ryzyk w obrębie grupy podmiotów powiązanych – mogą zostać uznane za restrukturyzację, co wiąże się z koniecznością weryfikacji czy zasadne jest dokonanie rozliczeń z tego tytułu, a jeśli tak to w jakiej formie i wysokości.
Alokacja kosztów
Najczęściej strategia ESG powstaje na poziomie centralnym - to grupa prowadzi takie projekty i nimi zarządza, a co za tym idzie ponosi z ich tytułu najwięcej kosztów. W związku z tym pojawia się pytanie o sposób alokowania tych kosztów. Lokalne organy podatkowe mają wątpliwości, czy dana działalność jest usługą czy może raczej stanowi działanie dotyczące wydatków akcjonariusza. Jeśli jest usługą, jak udokumentować, że została faktycznie wykonana, przyniosła korzyści i nie powiela działalności już prowadzonej? Najczęściej podmioty lokalne w żaden sposób nie decydują o wydatkach na ESG, a tym samym nie są w stanie wyjaśnić, jakie działania wykonano i jaką oni uzyskują z tego tytułu korzyść. Na koniec trzeba jeszcze udowodnić, że usługę wyceniono na warunkach rynkowych. Nawet gdyby się to udało, to organy podatkowe mogą uznać, że transakcja nie odpowiada warunkom rynkowym, gdyż w warunkach rynkowych typowe przedsiębiorstwo nie zachowałoby się w tak „niestandardowy” sposób i nie skorzystało ze wsparcia, które nie było niezbędne.
Inwestycje w zieloną energię oraz zielone technologie
Jak już wspomniano najczęściej strategia ESG powstaje na poziomie centralnym i to tam podejmowane są decyzje o inwestycjach w zieloną energię czy zielone technologie. Obciążenie kosztami takich inwestycji podmiotów powiązanych może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe, którym trudno zrozumieć, dlaczego dobrze prosperujące przedsiębiorstwo lokalne ponosi koszty inwestycji, o której zdecydowano na poziomie centralnym. Przekonanie organów podatkowych do zasadności obciążenia lokalnych podatników kosztami nie wyczerpuje jednak tematu - kolejne wyzwanie to wycena takiego rozwiązania, w szczególności umowy zakupu zielonej energii lub inwestycji wspierającej zrównoważony rozwój.
Finansowanie działalności z emisji obligacji ESG lub podobnych instrumentów finansowych
Tak zwane „zielone” obligacje są najpopularniejszą formą dłużnego finansowania projektów związanych ze zrównoważonym rozwojem. Jednak czy lokalne przedsiębiorstwo powinno ponosić koszty finansowe związane z „zielonymi” projektami zainicjowanymi przez podmiot centralny? W tym miejscu wracamy do tematu zasadności przypisania kosztów inwestycji i usług realizowanych przez podmiot centralny lokalnym przedsiębiorcom. Aby udowodnić zasadność ponoszenia takich kosztów, powinna istnieć możliwość przekonującego powiązania przez lokalną spółkę poniesionych kosztów finansowych z racjonalnie oczekiwanymi korzyściami z inicjatyw, których dotyczą wydatki.
Powyższe zagadnienia to tylko niektóre z możliwych skutków implementacji strategii ESG. Każda zmiana w modelu biznesowym powinna być analizowana indywidualnie, najlepiej w czasie rzeczywistym, zanim doprowadzi to trwałego ryzyka podatkowego.
Co dalej?
Przedsiębiorstwa międzynarodowe i ich lokalne biznesy powinny ocenić w jaki sposób wdrażana strategia ESG wpływa na istniejący model cen transferowych oraz zawarte umowy wewnątrzgrupowe.
Punktem wyjścia dla analizy wpływu strategii ESG na model cen transferowych jest weryfikacja, który podmiot z grupy ustala strategię ESG, kontroluje ryzyko związane z jej wdrożeniem oraz ponosi koszty implementacji tej strategii. Koniecznym jest zatem przeprowadzenie szczegółowej analizy funkcjonalnej i ustalenie roli poszczególnych przedsiębiorstw należących do grupy.
- Agnieszka Jarnot, Partner Associate w Zespole Cen Transferowych
Kolejnym krokiem jest ustalenie czy w ramach działań związanych z ESG:
- tworzona jest własność intelektualna, która następnie jest udostępniania podmiotom powiązanym,
- realizowane działania noszą znamiona restrukturyzacji,
- świadczone są usługi na rzecz podmiotów powiązanych, czy
- pojawiają się wydatki akcjonariusza.
W ramach punktu 1. kluczowe jest przeprowadzenie analizy DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation). Oznacza to, że należy przeprowadzić identyfikację konkretnych zasobów, ustalić ich właścicieli prawnych i ekonomicznych, udział poszczególnych podmiotów w wytworzenie, rozwój, utrzymanie, ochronę oraz wykorzystanie tych dóbr. Niemniej ważne jest przygotowanie analizy danych porównawczych, na podstawie której można ustalić rynkową wysokość wynagrodzenia z tytułu udostępniania wartości intelektualnej.
Z kolei w przypadku przeniesienia funkcji / aktywów/ ryzyk koniecznym jest ustalenie czy przedmiotowe działanie spełnia definicję restrukturyzacji, a jeżeli tak - czy zasadne jest dokonanie rozliczeń z tego tytułu. Ustalanie zasadności rozliczeń, a także ich formy i wysokości, powinno odbyć się w formie zindywidualizowanego badania transakcji.
W przypadku usług świadczonych centralnie na rzecz podmiotów z Grupy, warto rozważyć przygotowanie tzw. benefit testu, czyli opisu realnych korzyści jakie podatnik uzyskuje z tytułu zakupu usług korporacyjnych. Przedmiotowa analiza powinna przedstawiać możliwie konkretnie m.in. w jaki sposób świadczone usługi wpływają na efektywność działalności podatnika oraz jego wyniki finansowe. Warto przygotować taką analizę z wyprzedzeniem, ponieważ pozyskanie niektórych materiałów źródłowych może się okazać bardzo trudne i czasochłonne po upływie kilku miesięcy od danego zdarzenia. Ponadto, podobnie jak w przypadku wartości niematerialnych, kalkulacja wynagrodzenia powinna być poparta odpowiednią analizą danych porównawczych.
Należy pamiętać, że pojawienie się nowych transakcji wiąże się nie tylko z koniecznością ustalenia wynagrodzenia na poziomie rynkowym. Dodatkowo zdarzenia takie powinny objęte właściwymi umowami, zostać odpowiednio udokumentowane z punktu widzenia cen transferowych i zaraportowane do właściwych organów w obowiązujących terminach.
- Szymon Wlazlowski, Partner Associate w Zespole Cen Transferowych
Podsumowanie
Przedsiębiorstwa wielonarodowe wydają duże pieniądze na projekty ESG. Rodzi to szczególne trudności w obszarze cen transferowych szczególnie w zakresie:
- Jak rozliczyć takie koszty zgodnie z zasadą ceny wolnorynkowej, a w szczególności, czy część z nich refakturować na podmioty lokalne czy rozliczać je na poziomie centralnym jako działalność dotyczącą wydatków akcjonariusza?
- Jak rozliczyć zaoszczędzone koszty lub powstałe straty lub zyski, a w szczególności, czy fakt, że nowe działania podejmowane na rzecz zrównoważonego rozwoju, zakupy czy inwestycje w nowe technologie są inicjatywą centrali oznacza, że dotychczasowe rozwiązania przestały być zgodne z zasadą ceny wolnorynkowej i należy je zastąpić mechanizmem alokacji kosztów / zysków?
Odpowiedzi na te i podobne pytania należy odpowiednio opisać i uzasadnić, a następnie włączyć do lokalnej dokumentacji, aby móc udowodnić, że przypisanie kosztów (lub oszczędności) lokalnej spółce zależnej jest zgodne z zasadą ceny rynkowej.
