Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 na orzecznictwo sądów administracyjnych

W wyroku z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21) Trybunał Konstytucyjny uznał obowiązującą na gruncie podatku od nieruchomości definicję budowli za niezgodną z Konstytucją. Bezpośrednim skutkiem wyroku jest zobowiązanie ustawodawcy do wprowadzenia nowych przepisów najpóźniej w styczniu 2025 r. Czy jednak wyrok TK ma też wpływ na obecne rozliczenia podatników? By odpowiedzieć na to pytanie analizujemy dla Państwa orzecznictwo wydane w ostatnich miesiącach przez sądy administracyjne.

Co powiedział TK

Jak informowaliśmy w jednym z poprzednich wydań Ekspresu RET, Trybunał Konstytucyjny wydał 4 lipca br. niezwykle ważny wyrok w zakresie podatku od nieruchomości. W szczególności Trybunał uznał za niezgodną z Konstytucją definicję budowli zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał Trybunał, wadliwa konstrukcja definicji budowli (polegająca na odwołaniu do nieprecyzyjnych przepisów prawa budowlanego) powoduje, że nie można jej stosować z poszanowaniem standardów konstytucyjnych chroniących prawa podatnika. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że, ze względu na konieczność zachowania ciągłości opodatkowania, odracza utratę mocy wadliwej definicji budowli o 18 miesięcy i zobowiązał ustawodawcę, by w tym terminie uchwalił nowe, zgodne z Konstytucją przepisy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że najpóźniej w styczniu 2025 r. podatnicy i organy podatkowe będą musieli zmierzyć się z zupełnie nową definicją budowli (oraz budynku, której zmianę TK również nakazał ustawodawcy). Kwestią, która wywołuje obecnie najwięcej wątpliwości, jest wpływ wyroku TK na obecne rozliczenia podatkowe, bazujące na niekonstytucyjnej definicji budowli.
 

Przepis jeszcze obowiązuje, ale nieusuwalne wątpliwości pozostają

Nie ulega wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał w wyroku SK 14/21, że definicja budowli pozostaje w mocy aż do upływu terminu 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku, a więc powinna być w tym okresie nadal stosowana. Jednocześnie Trybunał wskazał na jej wady, które powodują niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To potwierdzenie kwalifikowanej wadliwości przepisu przez Trybunał jest tym bardziej dobitne, że w przeszłości TK próbował usuwać wątpliwości co do definicji budowli wydając tzw. wyroki interpretacyjne – wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 oraz wyrok z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jednocześnie w każdym z tych wyroków wskazując ustawodawcy, że jest to rozwiązanie tymczasowe, a naprawienie niekonstytucyjności definicji budowli wymaga zmiany prawa. Wreszcie w lipcu 2023 r. TK uznał, że wyrok interpretacyjny nie pomoże usunąć wątpliwości co do treści przepisu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazano powyżej, spełnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu należy uznać za spełnione w świetle wyroku TK z 4 lipca br.

Co to oznacza w praktyce? Nie powinno powodować, że definicja budowli przestaje obowiązywać (czego chciał uniknąć Trybunał odraczając o 18 miesięcy utratę mocy przez niekonstytucyjny przepis). W przeważającej większości przypadków jakie występują w obrocie gospodarczym, fakt, iż dany obiekt stanowi budowlę, nie budzi bowiem wątpliwości – oczywistymi budowlami wskazanymi wprost w przepisach są drogi, mosty, fundamenty, rurociągi czy linie kablowe. Jednocześnie spory w zakresie wykładni definicji budowli ogniskują się w ostatnich latach wokół urządzeń technicznych, które nie są wymienione jako budowle w przepisach, takich jak dystrybutory paliw (Ekspres RET 6/2023) czy transformatory (Ekspres RET 1/2023). W ich przypadku podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą są one budowlami, ponieważ są podobne do budowli wskazanych wprost w przepisach. Taka praktyka wydaje się niezgodna z art. 2a Ordynacji podatkowej.
 

Wyroki WSA dają nadzieję podatnikom…

W pierwszych wyrokach wydanych bezpośrednio po wyroku Trybunału o sygn. SK 14/21, sądy administracyjne zdawały się akceptować opisany powyżej, korzystny dla podatników, punkt widzenia.

Przykładowo WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 26 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Sz 232/23) dotyczącym m.in. sporu o zakres opodatkowania budowli wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 jest kluczowy dla rozwiązania sporu i nakazał organom podatkowym uwzględnić go przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W podobny sposób orzekł WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku 12 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gl 375/23), nakazując organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wyroku TK o sygn. SK 14/21. Co więcej sąd nakazał, by organ podatkowy uwzględnił również treść art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Ten korzystny dla podatników trend szybko jednak się odwrócił. W kolejnym (nieprawomocnym) wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 219/23) ten sam WSA w Gliwicach zajął całkowicie odmienne stanowisko podkreślając, że wyrok TK z 4 lipca br. nie ma wpływu na spór o definicje budowli, ponieważ, jak wskazano w uzasadnieniu do wyroku TK, definicja budowli pozostaje w mocy mimo stwierdzenia jej niekonstytucyjności.

Zdaniem NSA wszystko zostaje po staremu

W wydanych do tej pory wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozwiewa nadzieje podatników na to, że wyrok TK z 4 lipca 2023 r. pomoże im wygrać spory o opodatkowanie aktywów, które nie są wskazane w obowiązujących przepisach prawa jako budowle. Wniosek ten płynie z ustnych uzasadnień, ponieważ pisemne nie zostały na razie opublikowane.
W ustnym uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. III FSK 693/22) NSA wskazał jednoznacznie, że do czasu wprowadzenia nowej definicji budowli przez ustawodawcę, należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa. Warto zauważyć, że stanowisko NSA oznacza, że w mocy pozostają również wyroki, które doprowadziły do niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z kolei doprowadziło do wydania wyroku TK z 4 lipca 2023 r.

W podobny sposób rozstrzygnął NSA w wyroku z 6 września 2023 r. (sygn. III FSK 653/23) potwierdzając, że wyrok TK nie ma wpływu na zakres opodatkowania budowli na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonego przez podatnika argumentu o konieczności zastosowania wyrażonej w obowiązującym art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Można zatem uznać, że zdaniem NSA nie znajduje on zastosowania do definicji budowli, mimo iż z wyroku TK SK 14/21 wynika, że definicja ta powoduje niedające się usunąć wątpliwości.

Czy naprawdę „nic się nie stało”?

Czy zatem wobec niekorzystnego dla podatników stanowiska NSA podatnicy toczący spory o wyłączenie z zakresu podatku od nieruchomości obiektów niewymienionych w przepisach jako budowle muszą pogodzić się z porażką?

Niewątpliwie pozytywne rozpatrzenie sprawy przez sądy administracyjne w oparciu o zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wydaje się w tym momencie coraz mniej prawdopodobne. Pytaniem otwartym pozostaje natomiast to, jak na taką interpretację swojego wyroku spojrzy Trybunał Konstytucyjny, jeśli podatnicy zdecydują się na złożenie skarg konstytucyjnych.

Można bowiem uznać, że stanowisko zgodnie z którym wyrok TK z 4 lipca 2023 r. nie wywiera żadnego wpływu na wykładnię niezgodnej z Konstytucją definicji budowli i pozwala na dalsze nakładanie podatku z naruszeniem przepisów Konstytucji może doprowadzić do wydania kolejnego wyroku TK, który ukróci tego rodzaju praktyki. Warto podkreślić, że na konieczność stosowania zasady in dubio pro tributario przy wykładni definicji budowli w podatku od nieruchomości Trybunał Konstytucyjny obszernie wskazywał już w wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15.