Pierwsze miesiące funkcjonowania fundacji rodzinnej – rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych

Wydane dotychczas indywidualne interpretacje podatkowe mogą wskazywać na tendencję organów do nieuprawnionego zawężania wskazanego przez ustawodawcę zakresu działalności, która korzysta ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sporną kwestią może być m. in. udzielanie przez fundację pożyczek, a konkretnie wykładnia tego, co ustawodawca – w ocenie organów – rozumie przez to pojęcie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, Fundacja może wykonywać działalność m. in. w zakresie udzielania pożyczek:

• spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
• spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
• beneficjentom. 

Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej fundator wskazał, że planuje wnieść do fundacji rodzinnej wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami, przysługujące mu względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych). Równocześnie z wniesieniem ww. do fundacji pożyczek, fundator zamierza wnieść do niej również udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w tych spółkach, wobec których przysługują mu wierzytelności pożyczkowe. Wątpliwości fundatora dotyczyły ustalenia, czy w tak zaprezentowanym stanie faktycznym zakresem zwolnienia podatkowego objęte będą dochody uzyskane przez Fundację z tytułu wniesionych wierzytelności (indywidualna interpretacja podatkowa DKIS z 29 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP).

W ocenie fundatora zwolnienie znajdzie zastosowanie, bowiem wraz z nabyciem wierzytelności z tytułu umów pożyczek fundacja przejmie rolę pożyczkodawcy, a tym samym osiągane przez nią dochody traktowane powinny być jak dochody osiągane z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek.

Fiskus nie zgodził się z przedstawioną argumentacją wskazując, że bez znaczenia pozostaje cywilistyczny skutek dokonanej czynności powodujący, że fundacja przejmie ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu pożyczkodawcy - gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość uwzględnienia w ramach dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej działalność polegającą na nabywaniu wierzytelności pożyczkowych, byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie. Tym samym, w ocenie organu dochody osiągnięte z tytułu pożyczki przejętej w drodze cesji nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Należy zgodzić się z organem, że w przypadku przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe przepis musi być interpretowany ściśle (literalnie). Nie oznacza to jednak, że dozwolone jest dokonywanie wykładni zawężającej zakres wskazanego przez ustawodawcę zwolnienia. W wydanym rozstrzygnięciu organ zupełnie pominął fakt, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek nie oznacza czynności polegającej na zawarciu umowy pożyczki – ale szerzej sprowadza się do finansowania działań podejmowanych przez inny podmiot. Tym samym, istotą działalności polegającej na udzielaniu pożyczek jest osiąganie przychodów z tytułu finansowania działalności innych podmiotów.

Tym samym przyjęcie wykładni, zgodnie z którą zakres dozwolonej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, ograniczany jest wyłącznie do przypadków, w których pożyczka pierwotnie udzielona jest przez fundację jest w naszej ocenie przejawem niedozwolonej wykładni zawężającej i wypacza cel, w jakim ustanowiony został wprowadzony komentowany przepis.

W ocenie fiskusa zwolnieniem nie będzie objęta także działalność polegająca na krótkoterminowym udostępnianiu lokali.

W jednej z indywidualnych interpretacji podatkowych fundator planujący utworzenie fundacji rodzinnej, wystąpił do organów podatkowych z pytaniem, czy w przypadku prowadzenia przez fundację rodzinną działalności polegającej na krótkoterminowym najmie lokali, dochód osiągnięty przez fundację korzystać będzie ze zwolnienia w opodatkowaniu (indywidualna interpretacja podatkowa DKIS z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN).

Organ podatkowy uznał, że zakresem działalności, która może być prowadzona przez fundację rodzinną objęte są dochody uzyskane z najmu, ale wyłącznie długoterminowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał brzmienie art. 659 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Dalej organ wskazał, że do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca wprowadzając katalog rodzajów działalności, którą fundacja może wykonywać nie wprowadził odwołania do najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym przy wykładni spornego przepisu, najem powinien być definiowany zgodnie z jego potocznym rozumieniem, a nie zgodnie z treścią definicji wskazanej w odrębnych przepisach.

Ustawodawca wskazał bowiem w treści przepisu, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie najmu – nie doprecyzował przy tym, że działalność ta polegać ma wyłącznie na najmie długoterminowym, nie wskazał również wprost w treści przepisu, że z zakresu dozwolonej działalności wyłączony jest najem krótkoterminowy. Tym samym stanowisko organu zgodnie z którym zwolnieniu podlegać będą przychody osiągane przez fundację wyłącznie z najmu długoterminowego uznać należy za przejaw niedozwolonego zawężania katalogu działalności, która może być prowadzona przez fundację.

W ocenie organów podatkowych zakresem zwolnienia nie jest objęta również działalność hotelarska prowadzona przez fundację. Z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wystąpił fundator, planujący wniesienie do fundacji rodzinnej domku letniskowego, wskazując, że fundacja będzie świadczyć na rzecz klientów kompleksową usługę zakwaterowania, obejmującą udostępnianie domku letniskowego do korzystania w ramach pobytów krótkoterminowych, a także zapewnienie klientom dostępu – w oparciu o umowę pomiędzy fundacją a podmiotem trzecim do infrastruktury kompleksu, w postaci strefy wellness znajdującej się na terenie obiektu (tj. baseny, siłownie, tężnie solne, sauny) oraz wszelką pozostałą infrastrukturę, która jest dostępna dla gości kompleksu (leżaki, place zabaw), (indywidualna interpretacja podatkowa DKIS z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2023.1.EJ).

Udostępnienie ww. składników majątku miało mieć miejsce w ramach jednej usługi określonej mianem usługi kompleksowej, za którą klient będzie płacił Fundacji jedną opłatę.

W ocenie fundatora, opisana powyżej działalność mieści się w zakresie działalności, którą może prowadzić Fundacja. Organ nie zgodził się z taką wykładnią i uznał stanowisko fundatora za nieprawidłowe. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ ograniczył się do wskazania, że opisana przez fundatora działalność wykraczać będzie poza działalność prowadzoną w zakresie najmu, a tym samym fundacja nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia.

W naszej ocenie stanowisko przyjęte przez organ jest błędne, a rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą m. in. w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. W analizowanym przypadku fundator wskazał, że fundacja udostępniać będzie do korzystania domek letniskowy wraz z infrastrukturą znajdującą się na terenie kompleksu, na którym znajduje się domek. Tym samym działalność prowadzona przez fundację sprowadzać się będzie do najmu, ewentualnie najmu połączonego z udostępnieniem mienia do korzystania. Skoro zatem czynności, które podejmowane mają być przez fundację wprost wpisują się w treść przepisu określającego dozwolony zakres działalności fundacji rodzinnej, brak jest podstaw do uznania, że dochód z tego tytułu nie może korzystać ze zwolnienia.

Przytoczone powyżej indywidualne interpretacje podatkowe pokazują, że kierunek w jakim zmierza stanowisko prezentowane przez organy podatkowe prowadzić może do poza legislacyjnego zawężenia zakresu działalności Fundacji, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W treści uzasadnienia ustawy wprowadzającej fundacje rodzinne w Polsce, ustawodawca wskazał, że jednym z celów wprowadzenia tej instytucji jest zwiększenie szansy na podejmowanie przez polskich przedsiębiorców działalności inwestycyjnej. Tendencja organów podatkowych do zawężania zakresu działalności, którą w myśl obowiązującej ustawy fundacja może prowadzić, nie wpisuje się w realizację celu jaki ustawodawca chciał osiągnąć wprowadzając do polskiego porządku prawnego fundację rodzinną.

Oprócz praktyki interpretacyjnej, na kanwie sporów fundatorów z organami podatkowymi zapadają także pierwsze orzeczenia – w tym korzystne dla fundatorów.

Przykładem korzystnego rozstrzygnięcia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z 23 listopada 2023 r., sygn. I SA/Łd 768/23, orzeczenie nieprawomocne), w którym skład orzekający nie zgodził się z organem podatkowym przyznając rację fundatorowi. Wątpliwości dotyczyły ustalenia jaka wartość powinna zostać przyjęta jako wartość zmniejszająca przychód fundacji w przypadku jej rozwiązania i przekazania fundatorowi mienia w sytuacji, kiedy uprzednio przedmiotem wkładu na poczet funduszu założycielskiego fundacji były środki pieniężne.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, wynosi 15% podstawy opodatkowania, przy czym podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia.

W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa powyżej, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora (fundatorów).

Jednocześnie w dalszej części przepisu ustawodawca doprecyzował, że przez wartość podatkową mienia, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

Analizując przywołane powyżej regulacje, powstały wątpliwości, czy w przypadku ewentualnej likwidacji, fundacja rodzinna wydając/wypłacając mienie likwidacyjne, ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość środków przekazanych fundacji tytułem pokrycia funduszu założycielskiego.

Z jednej strony należy wskazać, że w art. 24q ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez Fundację w związku z jej rozwiązaniem, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Tym samym, jeśli w przypadku rozwiązania fundacji, po stronie fundatora nie dojdzie do realnego przysporzenia, a jedynie do zwrotnego przeniesienia majątku uprzednio wniesionego do fundacji, opodatkowanie nie powinno wystąpić.

Z taką wykładnią przepisów nie zgadzają się organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidualnych, że pomniejszeniem przychodu o wartość podatkową mienia objęte są te składniki majątku, w odniesieniu do których w przypadku ich odpłatnego zbycia fundator (beneficjent) mógłby rozliczyć koszty uzyskania przychodów (tj. rzeczy i prawa majątkowe). W przypadku środków pieniężnych rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe, tym samym można wnioskować, że fundacja nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych.

W sprawie toczonego z organem podatkowym sporu sąd administracyjny opowiedział się po stronie fundatorów. WSA w Łodzi wskazał, że jeśli wartość środków pieniężnych wypłacanych na rzecz fundatora w związku z jej rozwiązaniem ma stanowić przychód opodatkowany jako mienie przekazane na rzecz fundatora, to wartością podatkową i kosztem podatkowym będzie wartość środków wniesionych uprzednio przez fundatora do fundacji (także jako wkład na fundusz założycielki albo w każdej innej formie). Natomiast jeśli - jak wskazuje organ podatkowy - wartość środków pieniężnych wniesionych do fundacji nie może być kosztem podatkowym, ponieważ pieniądze nie są mieniem, które można odpłatnie zbyć i zaliczyć do kosztów podatkowych ich wartość nominalną, to takie środki pieniężne nie powinny być kwalifikowane jako mienie i przekazanie ich fundatorowi nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Stanowisko przyjęte w komentowanym wyroku przez sąd administracyjny jest w naszej ocenie prawidłowe. Opodatkowaniu w przypadku likwidacji fundacji powinna podlegać tylko wartość mienia w postaci nadwyżki ponad to, co zostało do niej wniesione przez fundatora. Za taką wykładnią przepisów przemawia także wykładnia celowościowa - środki pieniężne wniesione na pokrycie funduszu założycielskiego na rzecz fundacji, zostały już opodatkowane – fundator (beneficjent) jako podatnik zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty przekazywanej fundacji (w którymś momencie kwota ta stanowiła bowiem dochód fundatora).

Korzystne dla podatników orzeczenie nie jest prawomocne, co oznacza, że na ostateczne rozstrzygnięcie będzie trzeba jeszcze poczekać – fundatorzy mają z pewnością nadzieję, że korzystna linia orzecznicza prezentowana w przywołanym powyżej wyroku zostanie przez NSA podtrzymana.