Mva-kompensasjon for kommunale helse- og omsorgsboliger

1. Innledning

Det er et stadig økende behov for kommunale helse- og omsorgsboliger i Norge. Reglene om merverdiavgift for slike prosjekter er imidlertid kompliserte. Kommuner og private utbyggere er generelt gitt stor frihet til å velge hvordan slike prosjekter skal struktureres, men det er viktig å ha en klar plan for å unngå at merverdiavgift blir en unødvendig kostnad i prosjektene.

Generelt går det et skille i regelverket mellom prosjekter der kommunen selv fører opp helse- og omsorgsboligene, prosjekter der kommunen samarbeider med private utbyggere om oppføringen av boligene og hvor kommunen leier helse- og omsorgsboliger fra private. Det er derfor viktig å være klar over hvilke regler for merverdiavgift som gjelder i det konkrete typetilfellet, slik at man unngår at krav om kompensasjon / fradrag for merverdiavgift avvises av Skatteetaten.

2. Noen utgangspunkter

Regelverket om kompensasjon av merverdiavgift ved oppføring av helse- og omsorgsboliger er regulert i merverdiavgiftskompensasjonsloven. Etter denne loven kan både kommuner og private kreve kompensasjon for tidligere betalt merverdiavgift. Det som imidlertid kompliserer regelverket, er at kommuner og private må kreve kompensasjon etter ulike bestemmelser i loven. I tillegg er det egne bestemmelser om borettslag/eierseksjonssameier, samt at de såkalte «justeringsreglene» fra den ordinære merverdiavgiftsloven også gjelder på området for merverdiavgiftskompensasjon. På denne bakgrunn har Skatteetaten utviklet praksis for ulike typetilfeller. De siste årene har vi sett en stadig utvikling av praksis, med nye dommer, uttalelser og enkeltsaker, som generelt øker kompleksiteten og usikkerheten ved regelverket.

Utgangspunktet i regelverket er imidlertid tilsynelatende enkelt: Det ytes kompensasjon for merverdiavgift for anskaffelser til boliger med «helseformål eller sosiale formål», så lenge disse kan anses som «særskilt tilrettelagt». Her er vi imidlertid allerede i problemets kjerne: Ordlyden «særskilt tilrettelagt» er utpreget skjønnsmessig og derfor gjenstand for en omfattende fortolkning fra Skatteetaten sin side. I praksis har det utviklet seg to grunnvilkår for at det skal kunne ytes kompensasjon. Dette er vilkår som må være oppfylt for at kompensasjon skal kunne utbetales.

I tillegg gjelder reglene for utleie av fast eiendom i merverdiavgiftsloven for de tilfeller hvor private aktører leier ut helse- og omsorgsboliger til kommunen for bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet.

3. To grunnvilkår, som må dokumenteres

Det første grunnvilkåret er at boligen er «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål. Finansdepartementet har uttalt at tilretteleggingen for det første kan bestå av ren fysisk tilrettelegging av boligen, f.eks. i form av rullestoltilpasning og alarminnretning. For det andre kan tilretteleggingen bestå av andre forhold, f.eks. gjennom en «tilknyttet vakttjeneste eller avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud». Dette kan vær en tilknyttet «personalbase». Det er imidlertid ikke et generelt krav om at kommunen må yte lovpålagte helse- og omsorgstjenester til beboeren for at kompensasjon skal kunne ytes.

Det andre grunnvilkåret er at boligene faktisk må benyttes til helseformål eller sosiale formål. Dette innebærer kort oppsummert at det må foreligge en klar sammenheng mellom boligens tilrettelagte formål og den aktuelle beboerens funksjonsnedsettelse. Kommunen må foreta en konkret behovsprøving som viser at den særskilte tilretteleggingen av boligen er avgjørende for tildelingen. Denne behovsprøvingen bør dokumenteres i selve tildelingsvedtaket, slik at Skatteetaten kan ta stilling til om den enkelte bolig er «særskilt tilrettelagt» og at det er gjennomført en behovsprøving.

Generelt vil det bero på en helhetsvurdering hvorvidt en bolig anses som «særskilt tilrettelagt» for helse-/sosiale formål. Det vil, slik vi forstår reglene, være avgjørende om det foreligger særskilt tilrettelegging av boligen som gjør den særlig egnet som helse- og sosialbolig. Selv om boligen i seg selv anses å være «særskilt tilrettelagt», kan man likevel felles på at det ikke er tilstrekkelig sammenheng mellom denne tilretteleggingen og behovene til den aktuelle beboeren som er tildelt boligen. Det er derfor viktig å sikre god dokumentasjon på at begge de to grunnvilkårene er oppfylt i forbindelse med tildelingen, slik at utbetalt kompensasjon står seg ved en eventuell kontroll.

4. Hvilke boliger er kompensasjonsberettiget

Det har over tid utviklet seg betydelig forvaltningspraksis til kompensasjonsadgang for ulike type boliger. Det er særlig for den gruppen av boliger som betegnes som «rus- og psykiatriboliger», at dette har kommet på spissen. Noe av bakgrunnen er at denne gruppen av beboere ofte ikke vil trenge boliger som er fysisk tilpasset (f.eks. rullestoltilpasning), men i mange tilfeller likevel vil motta en rekke helsetjenester fra det offentlige. Skatteetaten har lenge vært avvisende til kompensasjonsrett for denne gruppen boliger, med mindre boligene er knyttet til en «personalbase» hvor det ytes tjenester av et visst omfang til beboerne.

Etter at Skatteetaten tapte en sak i lagmannsretten 26. april 2023 (referanse: LG-2022-145760) om kompensasjon for slike rus- og psykiatriboliger, virker imidlertid Skattedirektoratet til å akseptere kompensasjonsadgang for slike boliger. Skattedirektoratet legger likevel fortsatt til grunn at det må vurderes om det er en sammenheng mellom behovet for en særskilt tilrettelagt bolig og den hjelpen beboeren mottar fra en nærliggende «personalbase». Skattedirektoratet hevder fortsatt at det «går en nedre grense mot de tilfellene hvor det kun ytes enkelte alminnelige bo-oppfølgingstjenester som kommunen ofte yter til vanskeligstilte i sin alminnelighet».

Det har også vært stilt spørsmål ved om det er kompensasjonsrett for flyktning- og asylboliger. Det må etter vårt syn antas at slike boliger vil kunne omfattes av kompensasjonsretten, så lenge disse kan anses som «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål. I praksis har imidlertid Skattedirektoratet avvist kompensasjonskrav knyttet til flyktningboliger, ettersom flyktningene kunne vært huset i «vanlige» boliger i stedet. Dermed har ikke boligene vært tilstrekkelig «særskilt tilrettelagt» til å berettige kompensasjon. Etter vårt syn må det være den konkrete tilretteleggingen av boligen som er avgjørende for kompensasjonsretten, og ikke hvilken «kategori» av boliger man står overfor.

5. Samarbeid med private aktører

Kommunen kan velge å samarbeide med private aktører om oppføringen av helse- og sosialboliger. For kommuner som skal inngå samarbeid med private aktører, er det imidlertid viktig å være bevisst på hvilke forpliktelser kommunen påtar seg før samarbeidet inngås. Kommunen vil fortsatt være ansvarlig for å tildele boligene og utferdige vedtak, og vil ofte også bli spurt om å søke Husbanken om investeringstilskudd, samt å bidra med sikkerhet/garantier for utbygger i oppføringsfasen. Også den private aktøren vil måtte dokumentere sin kompensasjonsadgang gjennom at kommunen tilgjengeliggjør tildelingsvedtakene og/eller utarbeider en oppstilling som oppsummerer informasjonen som fremgår av tildelingsvedtakene.

Det er mange ulike måter samarbeidet kan struktureres på. Det kan oppføres boliger av en privat aktør som selges eller leies til beboerne, eller overføres til et borettslag etter ferdigstillelse. I så fall vil det være den private aktøren som krever kompensasjon. Det kan oppføres boliger direkte i borettslags- eller eierseksjonssameier. I så fall er det disse som krever kompensasjon. Eller det kan oppføres boliger som selges til kommunen. I så fall kan kommunen kreve kompensasjon gjennom justeringsreglene over en 10-års periode.

Utgangspunktet for kompensasjonsretten til private aktører, er at disse må «produsere helse- og omsorgstjenester (…) eller sosiale tjenester» som kommunen er «pålagt å utføre ved lov». Kravet til produksjon av lovpålagte tjenester, har blitt konkretisert i praksis gjennom oppstillingen av det såkalte «samvirke»-kravet, dvs. at det må foreligge et samvirke mellom den private aktøren og kommunen for at kompensasjonsrett skal foreligge.

Utgangspunktet for dette «samvirke»-kravet ble oppstilt i Alta-dommen fra Høyesterett i 2010 (referanse: Rt. 2010 s. 236). I denne dommen konkluderte Høyesterett med at det ikke er et krav at den private aktøren «produserer» hele ytelsen til beboeren. Dette betyr at en privat aktør kan leie ut tilrettelagte boliger til beboerne, samtidig som kommunen yter selve helse- og omsorgstjenestene. Det må imidlertid foreligge et formelt «samvirke» mellom kommunen og den private aktøren. Dette samvirket vil bero på en avtale mellom kommunen og den private aktøren. Skattedirektoratet har videre fastslått at det er kommunen som må tildele boligene og utarbeide tildelingsvedtak. Dersom vilkårene for kompensasjonsadgang er oppfylt, kan den private oppnå kompensasjonsrett. De siste årene har det imidlertid vært flere eksempler på private initiativer som har satt i gang boligprosjekter uten å ha det formelle avtaleverket med kommunen i orden, noe som har ført til tap av kompensasjonsrett.

Det er videre et krav for private aktører sin kompensasjonsrett at det ytes «heldøgns omsorg og pleie» til beboerne. Dette vilkåret stammer også fra Alta-dommen og har siden blitt videreutviklet i praksis. I realiteten er dette en presisering av hvilke lovpålagte «helse- og omsorgstjenester» som gir kompensasjonsrett for private. Skattedirektoratet har generelt lagt til grunn at det må foreligge vedtak om jevnlige døgnkontinuerlige omsorgstjenester for at kompensasjonsretten skal foreligge. Dersom det innvilges jevnlig hjemmesykepleie som samtidig har tilknytning til en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved det boligkomplekset man tilhører, foreligger det etter direktoratets syn «heldøgns omsorg og pleie» i kompensasjonslovens forstand. Dette er altså strenge krav som må være oppfylt for kompensasjonsadgang, og som kommer i tillegg til de ordinære to grunnvilkårene om at boligen må være «særskilt tilrettelagt» og faktisk brukes av en beboer som har behov for den aktuelle tilretteleggingen.

6. Særlig om borettslag og eierseksjonssameier

Borettslag og eierseksjonssameier har egne bestemmelser i både merverdiavgifts-kompensasjonsloven og den tilhørende forskriften. Dette betyr at det er utviklet en egen praksis knyttet til kompensasjon for disse subjektene. Utgangspunktet er at disse subjektene vil være omfattet av kompensasjonsretten så lenge disse «fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunens lovpålagte tjenestetilbud». Det er et vilkår for kompensasjon at boligene er «særskilt tilrettelagt» for «heldøgns helse- og omsorgstjenester» og at beboerne har fått innvilget slike «heldøgns helse- og omsorgstjenester» fra kommunen. Som særskilt tilrettelagt for «heldøgns helse- og omsorgstjenester» definerer forskriften at boligene må være tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem ved borettslaget eller eierseksjonssameiet. Dette vil i utgangspunktet bety en tilsvarende praksis som den som gjelder for private kompensasjonssubjekter jf. forrige avsnitt. De siste årene har imidlertid Finansdepartementet foretatt en liberalisering av regelverket for borettslag/eierseksjonssameier og har blant annet lagt til grunn at «døgnkontinuerlig bemanning» kan erstatte et alarmsystem og at det ikke er noe absolutt krav om at personalbasen er lokalisert i boligkomplekset og eiet av borettslaget/eierseksjonssameiet. Det sentrale vil være at personalet er tilgjengelig for beboerne på en måte som tilsvarer det som hadde vært tilfelle dersom personalbasen var lokalisert i boligkomplekset. Vi tar med at det mest sannsynlig vil komme ytterligere presiseringer av regelverket for borettslag/eierseksjonssameier de neste årene.

7. Våre erfaringer

Våre erfaringer er generelt at dette er et krevende område innenfor merverdiavgiftsretten for både kommuner og private utbyggere å manøvrere i. Regelverket inneholder mange skjønnsmessige vurderinger, og Skatteetaten har strenge dokumentasjonskrav. Det er derfor viktig å vurdere hvordan kommunen, enten alene eller sammen med private, kan sikre at merverdiavgift «løftes» av boligene som oppføres, slik at merverdiavgift ikke blir en unødvendig kostnad.

Et forhold som kommunen bør være oppmerksom på, er at tildelingsvedtakene gjerne kan bli for lite konkrete og dermed bli underkjent av Skatteetaten. Mange kommuner unnlater å beskrive den enkelte beboers funksjonsnedsettelse i tildelingsvedtakene, og det fremgår ofte heller ikke på hvilken måte boligen er særskilt tilrettelagt, eller hvorfor beboeren har behov for en slik særskilt tilrettelagt bolig på grunn av funksjonsnedsettelser. Dette medfører at behovsprøvingen ikke er tilstrekkelig dokumentert.

Den økonomiske risikoen for kommuner og private aktører ved mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon på dette området, er stor. Skatteetaten kan nekte kompensasjonskrav, noe som innebærer at kommunen (eller private samarbeidspartnere) ikke får refundert merverdiavgift på anskaffelser til boligene. Dette kan fort bli store summer. Skatteetaten kan også gå tilbake i tid og kreve tilbake allerede utbetalt kompensasjon, dersom man mener at dokumentasjonen er mangelfull. I enkelte tilfeller kan også Skatteetaten ilegge tilleggsskatt på 20 %.

For kommunen og private er det derfor viktig å sette seg inn i regelverket og Skatteetatens praksis, og etablere tydelige rutiner som oppfyller Skatteetatens krav for kompensasjon. På denne måten reduserer man risikoen for å miste kompensasjon for merverdiavgift som man egentlig har rett på.