Nytt om pilar 2 – ny administrativ veiledning

Mandag denne uken publiserte OECD ytterligere såkalt administrativ veiledning knyttet til modellregelverket for global minimumsbeskatning (ofte bare kalt pilar 2), også kjent som GloBE-reglene.

De viktigste punktene er:

• Det innføres en ny, permanent ETR-basert Safe Harbour – den såkalte Simplified ETR Safe Harbour fra 2027 (ev. 2026 i visse tilfeller). Denne er forenklende, men ligger langt nærmere de fulle beregningsreglene under pilar 2 enn den midlertidige CbCR Safe Harbour-en, og er antakelig mer kompleks enn mange hadde håpet på.
• Det innføres en ny permanent Safe Harbour som er ment å skjerme enkelte substansbaserte skatteincentiver fra å utløse suppleringsskatt fra 2026. Også dette er en kompleks regel med flere vilkår, inklusive en begrensning oppad for hvor store beløper som kan unntas pilar 2-beskatning for konsernene.
• Den midlertidige CbCR Safe Harbour-en forlenges med ett år.
• Side-by-Side-systemet som åpner for at amerikanske skatteregler likestilles med IIR-en innføres, sammen med en UPE Safe Harbour som erstatter den utløpte, midlertidige UTPR Safe Harbour-en. Merk at dette ikke påvirker lokal ileggelse av QDMTTs.

Bakgrunn

Selve pilar 2-modellreglene ble først offentliggjort i slutten av desember 2021, etterfulgt av et omfattende sett med kommentarer som utfyller og forklarer disse. Modellreglene forutsetter at de landene som velger å implementere modellregelverket, gjør dette og praktiserer disse i tråd med etterfølgende «Agreed Administrative Guidance» utgitt av Inclusive Framework, jf. modellreglene art. 8.3. I praksis innebærer dette at de statene sammen, gjennom samarbeidsorganet Inclusive Framework, løpende arbeider med å bli enige om utvikling, utfylling og omforente tolkninger av modellregelverket. I mange tilfeller står også kommentarene og administrativ veiledning til modellreglene nærmest direkte i motstrid med det som følger av ordlyden i disse.

Slik administrativ veiledning er tidligere utgitt i februar 2023, juli 2023, desember 2023, juni 2024, januar 2025, og nå sist i rekken, januar 2026. Alle dokumentene er tilgjengelige på OECDs nettsider.

Denne pakken med administrativ veiledning har vært forventet lenge etter G7-enigheten som ble annonsert i juni. Tilsynelatende var intensjonen å publisere den i midten av desember. Slik gikk det ikke, etter innvendinger fra flere land (om enn av noe ulike årsaker).

Disse innvendingene har man nå håndtert tilstrekkelig til at veiledningen omsider ble publisert 5. januar 2026.

Nærmere om innholdet

Mer konkret, inneholder veiledningen intet mindre enn fire nye Safe Harbour-regler. At alle disse er gitt i en slik form, er i utgangspunktet ikke helt intuitivt. Dette har likevel antakelig sammenheng med at Safe Harbour-regler er enklere å implementere fra et EU-rettslig perspektiv, fordi Safe Harbour-regler i utgangspunktet antas å kunne tre automatisk i kraft under EU-direktivet om pilar 2.

Forlengelse av den midlertidige CbCR Safe Harbour-en

Mange berørte konserner planlegger å nyttiggjøre seg av den midlertidige CbCR Safe Harbour-en. I utgangspunktet, for konserner som ikke har avvikende regnskapsår, er dette en regel som kunne benyttes i tre år (2024-2026). Denne perioden utvides nå med ett år, dvs. i praksis til å omfatte også FY27.

Simplified ETR Safe Harbour

Den første nye Safe Harbour-regelen, er en Simplified ETR Safe Harbour. Denne skal være permanent, og blir som hovedregel tilgjengelig fra 2027, men det enkelte land kan velge å sette den i kraft allerede fra 2026, slik at konsernene i enkelte tilfeller kan benytte seg av denne allerede for 2026.

Denne regelen åpner for at suppleringsskatten for en jurisdiksjon kan settes til null dersom konsernet har en effektiv skattesats på minst 15 prosent der, eventuelt ved underskudd i jurisdiksjonen det aktuelle regnskapsåret.

ETR-en beregnes ved å dele en forenklet skattekostnad på en forenklet inntekt. Disse størrelsene tar utgangspunkt i regnskapstall, men krever og åpner for en rekke justeringer.

På inntektssiden er et sentralt punkt at ikke bare utbytter, men også aksjegevinster/-tap potensielt skal holdes utenfor. For shippingsektoren er det også velkomment at inntekter fra internasjonal skipsfart kan holdes utenfor. Dette har vært typiske feller som kan slå kraftig ut for enkelte under den midlertidige CbCR Safe Harbour-en.

Samtidig er det både på inntekts- og skattesiden en rekke andre justeringer som kan være nødvendige (eller velges), blant annet knyttet til beregning av utsatt skatt, allokering av grensekryssende inntekt eller skatt, symmetrisk behandling av inntekter og skatt, og hindring av doble fradrag, dobbelttelling av skattekostnad eller manglende inntektsføring mm. Selv om denne nye Safe Harbour-en er en forenkling sammenlignet med å gjøre fulle beregninger etter GloBE-reglene, er den langt mer kompleks enn den midlertidige CbCR Safe Harbour-en.

Denne nye Safe Harbour-en har ikke en «once out, always ut»-regel, men det er spesifikke vilkår knyttet til både å kunne velge seg inn både første gang, og ved eventuell gjeninntreden senere år.

Substance-based Tax Incentives Safe Harbour

Denne Safe Harbour-en åpner for at enkelte skatteincentiver kan skjermes, slik at disse isolert sett ikke skal utløse suppleringsskatt i en gitt jurisdiksjon. Regelen er ment å være permanent, og gjelde allerede fra 2026.

Det stilles flere krav til den lokale incentivordningen. Denne må bygge på utgifts- eller produksjonsbaserte parametere og være allment tilgjengelig. Det ilegges også en begrensning oppad for hvor store beløp som kan skjermes, som beregnes utfra en prosentandel av lønnskostnader eller bokført verdi av kvalifiserende fysiske eiendeler, slik disse størrelsene er definert i de eksisterende SBIE-reglene (det substansbaserte inntektsfradraget).

Side-by-Side Safe Harbour og UPE Safe Harbour

Begge disse er ment å gjelde allerede fra 2026.

Side-by-Side (SbS) Safe Harbour-en åpner for at konserner med konsernspissen lokalisert i en jurisdiksjon med et kvalifisert skatteregime, som bla. innebærer tilstrekkelig skattlegging av både innenlandsk og utenlandsk virksomhet, kan unngå suppleringsskatt under pilar 2 i alle jurisdiksjoner. Dette gjelder både under IIR-en og UTPR-en.

Skatt beregnet under en QDMTT (kvalifisert nasjonal suppleringsskatt) er derimot ikke omfattet, slik at kildestater som har innført slike fremdeles bevarer førsteretten til å skattlegge overskudd generert på eget territorium.

Det er foreløpig kun én jurisdiksjon som har oppnådd godkjenning for sitt skatteregime under denne regelen. Dette er USA, som det fremgår av OECDs oppdaterte register over kvalifiserende regelverk.

UPE Safe Harbour-en åpner for at suppleringsskatten under UTPR-en, for den jurisdiksjonen hvor konsernspissen er lokalisert, kan settes til null dersom skattesystemet i denne jurisdiksjonen oppfyller nærmere vilkår. Denne regelen er ment å i praksis erstatte (uten å være helt lik) den midlertidige UTPR Safe Harbour-en som utløp ved utgangen av 2025.

Annet

Øvrige ting som kan være verdt å merke seg:

• Det varsles at det arbeides videre med ytterligere forenklende Safe Harbour-regler som baserer seg på relativt sett lavt overskudd eller høy fysisk substans (ref. de eksisterende De Minimis- og Routine Profits-testene under CbCR Safe Harbour-en).
• Anti-misbruksregler kan forventes innført både under de fulle GloBE-reglene og under Safe Harbour-reglene.
• GIR-en er foreløpig ikke tilpasset disse nye endringene, men arbeid med å oppdatere denne og legge til rette for korrekt rapportering vil skje i første halvdel av 2026.