Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen

Författare: Andreas Bråthe och Sandra Jonsson

Sammanfattning

Skatteverket har i ett ställningstagande från den 19 oktober 2010 uttalat sig om tillämpligheten av den ändring som nyligen gjorts i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal angående vem som ska anses som arbetsgivare i avtalens mening i fråga om inkomst av anställning. I och med ändringen har klargjorts att det interna arbetsgivarbegreppet i respektive stat normalt ska tillämpas samt att hemviststaten i större utsträckning än tidigare har att acceptera ett så kallat ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den andra avtalsslutande staten.

Bakgrund

OECD:s modellavtal är en typ av ramavtal som dubbelbeskattningsavtal mellan olika länder i de flesta fall bygger på. Syftet med dubbelbeskattningsavtal är att undvika att det sker en dubbelbeskattning, d v s att beskattning av samma inkomst sker i flera länder. Artikel 15 i modellavtalet behandlar inkomst av anställning (enskild tjänst).

Enligt punkt 1 i artikel 15 i modellavtalet ska lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast beskattas i denna stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten (källstaten). Om arbetet utförs i källstaten får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

Av punkt 2 framgår att ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i källstaten dock endast beskattas i hemviststaten, om:

• mottagaren vistas i källstaten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och
• ersättningen betalas av eller på uppdrag av arbetsgivare som inte har hemvist i källstaten, samt
• ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i källstaten.
  

Tidigare har kommentaren till modellavtalet inte tagit ställning i frågan om vem som ska anses som arbetsgivare i skatteavtalens mening vid uthyrning av arbetskraft förutom i fråga om missbrukssituationer. Avtalsländerna har således kunnat tillämpa det arbetsgivarbegrepp som används i intern rätt.

Sverige tillämpar i intern rätt ett formellt arbetsgivarbegrepp vilket i stort sett innebär att den part som den anställde har anställningsavtalet med och uppbär lön från anses vara den faktiske arbetsgivaren. I andra länder är det inte ovanligt att ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp tillämpas vilket överlag innebär att den som slutligen bär kostnaden för anställningen anses vara arbetsgivare.

De olika tolkningarna av arbetsgivarbegreppet kan innebära problem i vissa situationer. Som exempel kan nämnas 183-dagarsregelns tillämpning där en person visats mindre än 183 dagar i Danmark, får lön utbetald i Sverige men kostnaderna faktureras till det danska dotterbolaget. I denna situation kommer Sverige med ett formellt arbetsgivarbegrepp att anse att inkomsten endast ska beskattas i Sverige enligt 183-dagarsregeln, medan Danmark kommer att göra gällande att den verkliga arbetsgivaren är det bolag som slutligen bär kostnaden och således har Danmark rätt att beskatta inkomsten enligt första punkten. Lösningen har tidigare varit att begära en så kallad ömsesidig överenskommelse, vilket dock har visat sig vara en mycket tidskrävande process och utfallet är endast tillämpligt i det specifika fallet.

Från att tidigare inte uttryckligen tagit ställning till frågan om vem som ska anses som arbetsgivare i skatteavtalens mening vid uthyrning av arbetskraft (förutom i fråga om missbrukssituationer då det ekonomiska arbetsgivarbegreppet ska tillämpas) har detta nu utvecklats i kommentaren. Enligt den nya kommentaren äger källstaten rätt att tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp även i andra situationer än då missbruk föreligger, d v s att med utgångspunkt i karaktären av arbetsuppgifterna och de faktiska omständigheterna avgöra i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del – det uthyrande eller det inhyrande företaget.

Ändringen i kommentaren berör endast källstatens rätt att tillämpa en missbruksregel eller ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp för att anse att en person har en arbetsgivare i källstaten, trots att han formellt är anställd av en arbetsgivare i hemviststaten. Källstatens rätt att använda ett formellt arbetsgivarbegrepp berörs inte i den ändrade kommentaren vilket innebär att Sverige normalt inte påverkas i fall då Sverige är källstat.

I fall då Sverige är hemviststat har vi dock med anledning av den nya kommentaren skyldighet att i större utsträckning acceptera att källstaten tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. Om en person som har hemvist i Sverige men som arbetar i exempelvis Danmark och Danmark anser att arbetsgivaren finns i Danmark enligt ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp så ska Sverige normalt erkänna Danmarks synsätt och beskattningsanspråk.

Notera att Sverige som hemviststat dock inte har någon ovillkorlig skyldighet att acceptera källstatens bedömning att personen i fråga har en arbetsgivare i källstaten. En prövning av i vilket företags verksamhet som det utförda arbetet utgör en integrerad del ska göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. En punktlista med olika omständigheter som ger stöd för bedömningen av om ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kan tillämpas har ställts upp i kommentaren. En avgörande faktor vid bedömningen är vem som bär ansvaret och risken för arbetsresultatet.

Skatteverkets ställningstagande

Det har uppkommit frågor om effekten av den nya kommentaren till OECD:s modellavtal av vilka Skatteverket berör följande i sitt ställningstagande:

• Ska den nya kommentaren endast tillämpas på skatteavtal ingångna efter ändringen i kommentaren eller ska den tillämpas också på tidigare ingångna avtal?
• Från vilken tidpunkt ska ändringen tillämpas om ändringen ska tillämpas på avtal ingångna före ändringen?

Ändringen i kommentaren beslutades av rådet den 22 juli 2010 utan information om från vilken tidpunkt den ska tillämpas och hur den förhåller sig till skatteavtal ingångna redan före ändringen. Då ändringen innebär en så pass genomgripande förändring av definitionen av arbetsgivare i avtalets mening anser Skatteverket att den enbart ska kunna tillämpas för kommande taxeringsår och alltså inte retroaktivt. Därmed ska den nya kommentaren tillämpas först för hela inkomståret 2010 och senare enligt Skatteverkets uppfattning. Kommentaren ska dessutom tillämpas på skatteavtal som ingåtts före ändringen och som har samma ordalydelse som artikel 15 punkt 2 i modellavtalet.

I det nordiska skatteavtalet överensstämmer inte ordalydelsen med den i modellavtalet då den så kallade montörregeln inte ska tillämpas vid uthyrning av arbetskraft. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock bedömningen i allt väsentligt göras på samma sätt vid tillämpning av modellavtalet och det nordiska skatteavtalet.

Kontaktpersoner

Andreas Bråthe, tfn 073-397 24 33
Sandra Jonsson, tfn 076-847 21 19