Förändrade möjligheter till avkvalificering av aktier i ett fåmansföretag |
Regeringsrätten har med fem domar den 26 januari 2010 förändrat synen på möjligheterna till avkvalificering av aktier i ett fåmansföretag samtidigt som ägaren är verksam i ett annat fåmansföretag. Domarna avser överklagade förhandsbesked, vilka lämnades av skatterättsnämnden den 23 februari 2009 (se Deloitte Agenda mars 2009). Regeringsrätten går helt på skatterättsnämndens linje, utom i ett avseende, vilket jag återkommer till i slutet av artikeln.
De nu aktuella domarna handlar om räckvidden av bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” i 57:4 inkomstskattelagen (IL). Enligt 57:4 första stycket IL är nämligen en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om ägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Den principiellt gemensamma nämnaren i flera av domarna är förenklat att verksamheten i ett fåmansföretag delas upp i två separata bolag – ett rörelsebolag där ägaren fortfarande kommer att vara aktiv och ett kapitalförvaltningsbolag där ägaren inte kommer att vara aktiv. Även om det inte framgår uttryckligen i domarna får förutsättas att syftet med uppdelningen är att, efter fem år i träda, likvidera kapitalförvaltningsbolaget till 25 procent beskattning.
Domarna innebär i princip att detta inte längre är möjligt, oavsett om det är rörelsedelen eller kapitaldelen som avskiljs till ett nytt bolag. Regeringsrätten anser att kapitalet i kapitalförvaltningsbolaget härstammar från den tidigare ”enda” samlade verksamheten och att kapitalförvaltningsbolaget därför får anses driva vidare kapitaldelen av den samlade verksamheten. Som Regeringsrätten själv uttrycker det får den ursprungliga verksamheten anses vara fortsatt bedriven, fast uppdelad i två bolag.
Rörelsebolaget anses således bedriva samma eller liknande verksamhet som kapitalförvaltningsbolaget, varför aktierna i kapitalförvaltningsbolaget kommer att vara kvalificerade på grund av ägarens aktivitet i rörelsebolaget så länge denna aktivitet fortgår (och ytterligare fem år därefter). Noteras kan att detsamma gäller även om en närstående tar över ägandet och aktiviteten i rörelsebolaget, t ex barnen efter ett generationsskifte.
I det följande refereras domarna var för sig i förenklat format. För att inte tynga texten och förhoppningsvis öka läsbarheten har överflödiga omständigheter modifierats eller helt utelämnats. För de fullständiga förhandsbeskeden hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida.
Mål nr 1454-09 (fhb 57-08/D) – ”fastighet kvar för uthyrning 1”
A äger X AB. A äger också Y AB som i sin tur äger Z AB. Den verksamhet som Z AB bedriver bedrevs ursprungligen i X AB men har sedermera flyttats till Z AB. Kvar i X AB behölls dock den fastighet på vilken verksamheten hela tiden har bedrivits och som sedan separationen av verksamheten och fastigheten hyrts ut till Z AB.
A är verksam i betydande omfattning i Z AB, men inte i X AB. Trots detta ansågs A:s aktier i X AB kvalificerade på den grunden att Z AB ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Den samlade verksamheten, som ursprungligen i sin helhet fanns i X AB, ansågs fortsatt bedriven uppdelad på två bolag (Z AB och X AB).
Mål nr 1646-09 (fhb 117-07/D) – ”fastighet kvar för uthyrning 2”, dessutom närståendeaspekten
A äger X AB som i sin tur tidigare ägde ett dotterbolag. Dotterbolaget fusionerades sedermera upp i X AB. Innan fusionen överläts den verksamhet som bedrevs i dotterbolaget till Y AB, som ägs av A:s två barn. Kvar i X AB finns dock en fastighet som hyrs ut till Y AB. A:s barn är verksamma i betydande omfattning i Y AB. A är inte verksam i betydande omfattning i X AB. Trots detta ansågs A:s aktier i X AB kvalificerade på den grunden att Y AB ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Den samlade verksamheten, som ursprungligen i sin helhet fanns i X AB (med dotterbolag innan fusionen), ansågs fortsatt bedriven uppdelad på två bolag (Y AB och X AB).
Mål nr 1455-09 (fhb 77-08/D) – ”kapital som härrör från den samlade verksamheten 1”
A äger X AB. A äger också Y AB som i sin tur äger Z AB och andra fastighetsförvaltande dotterbolag. Y AB avyttrade Z AB till X AB för underpris. X AB avyttrade omedelbart därefter Z AB vidare till en extern köpare för marknadspris. Det kapital som transaktionen genererade i X AB lånas ut för användning av den fastighetsförvaltning som Y AB (med dotterbolag) bedriver.
A är verksam i betydande omfattning i Y AB (med dotterbolag), men inte i X AB. Trots detta ansågs A:s aktier i X AB vara kvalificerade på den grunden att Y AB (med dotterbolag) ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB.
På grund av att Z AB avyttrades externt via X AB kom överskottet från avyttringen att tillfalla X AB istället för att vara kvar hos Y AB. Kapitalet i X AB ansågs således härröra från den samlade verksamheten i Y AB (med dotterbolag). Den samlade verksamheten ansågs därför fortsatt bedriven uppdelad på ytterligare ett bolag (X AB).Noterbart är att Skatteverket (i skatterättsnämnden) inte ansåg A:s aktier i X AB kvalificerade.
Mål nr 1626-09 (fhb 112-08/D) – ”kapital som härrör från den samlade verksamheten 2”
A äger X AB som i sin tur äger Y AB. A äger också NYAB. Y AB bedriver konsultverksamhet och förvaltning av bolagets vinstmedel.
Alternativ 1
Y AB delar ut vinstmedlen till X AB men behåller verksamheten i övrigt. X AB överlåter därefter Y AB till NYAB för underpris. A är verksam i betydande omfattning i Y AB, men inte i X AB (efter överlåtelsen av Y AB). Trots detta ansågs A:s aktier i X AB kvalificerade på den grunden att Y AB ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Kapitalet i X AB, som erhölls i utdelning från Y AB, ansågs således härröra från den tidigare samlade verksamheten i Y AB. Den samlade verksamheten ansågs därför fortsatt bedriven uppdelad på ytterligare ett bolag (X AB). Noterbart är att Skatteverket (i skatterättsnämnden) inte ansåg A:s aktier i X AB kvalificerade.
Alternativ 2
X AB överlåter en del av aktierna i Y AB till NYAB för underpris. Därefter genomför Y AB en indragning av NYAB:s (nyförvärvade) aktier i Y AB till marknadspris. A är verksam i betydande omfattning i Y AB, men inte i NYAB. Trots detta ansågs A:s aktier i NYAB kvalificerade på den grunden att Y AB ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som NYAB. Kapitalet i NYAB, som erhölls genom indragningen av aktierna i Y AB, ansågs således härröra från den tidigare samlade verksamheten i Y AB. Den samlade verksamheten ansågs därför fortsatt bedriven uppdelad på ytterligare ett bolag (NYAB). Noterbart är att Skatteverket (i skatterättsnämnden) inte ansåg A:s aktier i NYAB kvalificerade.
Mål nr 1452-09 (fhb 69-08/D) – ”enmanskonsulten”
A äger X AB, i vilket A bedrev egen konsultverksamhet fram till hösten 2005. Sedan dess har verksamheten endast bestått i förvaltning av bolagets kvarvarande kapital. A äger också Y AB.
Efter halvannat år som anställd i ett annat bolag ägt av utomstående och med helt andra arbetsuppgifter återupptog A under 2007 sin konsultverksamhet i enskild firma med avsikten att överföra verksamheten till Y AB.
A skulle i så fall bli verksam i betydande omfattning i Y AB. A är inte verksam i betydande omfattning i X AB sedan 2005. Trots detta ansåg Regeringsrätten att A:s aktier i X AB skulle bli kvalificerade på den grunden att Y AB skulle komma att bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Verksamheten i X AB består i att förvalta det från konsultverksamheten upparbetade kapitalet. X AB får därmed anses ha behållit en del av sin ursprungliga verksamhet. Den samlade verksamheten, som ursprungligen i sin helhet fanns i X AB, skulle därför anses fortsatt bedriven uppdelad på ytterligare ett bolag (Y AB).
Avslutningsvis ska några ord ägnas åt den enda punkt på vilken Regeringsrätten inte fastställde förhandsbeskeden. Det handlar om en situation där kapitalet redan hade avskiljts till ett kapitalförvaltningsbolag och där kapitalförvaltningsbolaget därmed redan var smittat av ”samma eller likartad verksamhet” som rörelsebolaget i fråga.
Skatterättsnämnden uttalade att en sådan situation gick att ”läka” genom att ägaren genomförde en enkel intern aktieöverlåtelse av kapitalförvaltningsbolaget till ett NYAB och på så sätt skapade en koncern med kapitalförvaltningsbolaget som dotterbolag. Skatterättsnämnden uttalade också – på frågeställarens direkta fråga – att en sådan intern aktieöverlåtelse i syfte att komma ur problemet inte utgjorde skatteflykt enligt skatteflyktslagen (fhb 117/07-D) Tyvärr fick nämnden bakläxa av Regeringsrätten i just skatteflyktsfrågan. Regeringsrätten avvisade skatteflyktsfrågan med hänvisning till att tillräckligt underlag för att besvara den frågan saknades (mål nr 1646-09). Vi vet således inte om en intern aktieöverlåtelse i syfte att undvika effekten av ”samma eller likartad verksamhet” skulle utgöra skatteflykt vid en prövning i domstol. Det lär dröja flera år av processande innan vi vet svaret.
Kontakt Roger Zinders ftn 075 246 37 76