Kapitalvinstbeskattning enligt tioårsregeln och tillämpning av artikel 13.7 i nordiska skatteavtalet

Författare: Andreas Svensson

Bakgrund

Skatteverket har den 19 oktober kommit med ett ställningstagande(1) avseende hur den så kallade tioårsregeln, som återfinns i Inkomstskattelagens (IL) 3 kap. 19 §, ska tillämpas i förhållande till det nordiska skatteavtalet.

Beskattningen enligt det nordiska skatteavtalet är begränsad till att avse den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Genom ändring i det nordiska skatteavtalet fick Sverige från och med 2009 utökade möjligheter att beskatta exempelvis aktieförsäljningar efter det att den utflyttade fått hemvist i annat nordiskt land. Skatteverkets ställningstagande behandlar hur denna bestämmelse ska tolkas från svensk sida.

Gällande lagstiftning

Tioårsregeln innebär att vinster beskattas i upp till tio år efter det att utflyttning skett och en individ erhållit status som begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt IL 48 kap. 2 §, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Från och med den 1 januari 2008 omfattas även utländska aktier som förvärvats under tid som individen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelar i investeringsfonder omfattas dock inte.

Konsekvensen av 10-årsregeln är alltså att en individ, som exempelvis äger aktier, är skattskyldig för försäljningen i Sverige även om denne är begränsat skattskyldig i Sverige om denne vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

För att en kapitalvinst eller kapitalförlust ska uppkomma krävs enligt svensk rätt att en avyttring har skett. Beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster uppstår i regel vid avyttringstillfället, jfr IL 44 kap. 26 §.

I artikel 13.7 i det nordiska skatteavtalet, som behandlar realisationsvinster, begränsas tioårsregelns tillämpning genom att endast den värdeökning som genererats fram till den tidpunkt då individen fått hemvist i ett annat nordiskt land kan beskattas. "Den förstnämnda staten får dock endast beskatta den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten."

Skatteverkets skrivelse

Skatteverket anser att den så kallade genomsnittsmetoden ska användas när man bestämmer vilken anskaffningskostnad som ska användas vid fastställande av en eventuell kapitalvinst när aktie, andel eller rättighet avyttrats. Skatteverkets uppfattning är alltså att det exempelvis inte fritt går att välja vilka aktier av ett visst aktieslag som avyttrats. Skatteavtalets bestämmelser förhindrar enligt Skatteverkets uppfattning inte detta synsätt. Vidare så framgår av Skatteverkets skrivelse att i genomsnittsberäkningen även ska beaktas anskaffningsutgifter för aktier av samma sort och slag som anskaffats efter utflyttningen.

För att bestämma den värdeökning som uppkommit innan en individ fick hemvist i det andra nordiska landet måste marknadsvärdet dagen före hemvistbytet jämföras med anskaffningskostnaden enligt genomsnittsmetoden.

Artikel 13.7 i det nordiska skatteavtalet innebär enligt Skatteverket inte någon skyldighet för Sverige, att i egenskap av tidigare hemviststat, ta hänsyn till orealiserade förluster. Enligt IL 3 kap. 20 § är det emellertid fullt möjligt att dra av en kapitalförlust när en individ varit skattskyldig för motsvarande kapitalvinst.

Skatteverket föreskriver vidare i sitt ställningstagande att värdet avseende marknadsnoterade aktier, andelar eller rättigheter bör beräknas med utgångspunkt i den lägsta betalkursen under dagen. Finns inte någon sådan kurs används den senaste köpkursen under dagen. Om notering saknas aktuell dag bör det kunna accepteras att medianen av noterad kurs de närmaste fem dagarna före aktuell dag används förutsatt att noteringen varit inom fjorton dagar före värderingsdagen. Avseende marknadsnoterade delägarrätter kan den så kallade schablonmetoden användas för beräkning av anskaffningskostnaden, d v s att anskaffningskostnaden får bestämmas till 20 procent av försäljningspriset.

Är det fråga om onoterade innehav kan enligt Skatteverket exempelvis substansvärdering användas.

Sammanfattande kommentarer

Skatteverkets bedömning är att en kapitalvinstberäkning vid tillämpning av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet ska göras med genomsnittsmetoden alternativt schablonmetoden avseende markandsnoterade aktier, andelar eller rättigheter. Ställningstagandet är utifrån ett svenskt perspektiv okontroversiellt. Om eventuella praktiska problem i dubbelbeskattningssituationer uppstår med anledning av att den andra avtalsslutande staten tillämpar ett annat sätt att beräkna kapitalvinst återstår att se.

Sverige ges rätten enligt det nordiska skatteavtalet att beskatta den värdeökning av aktier, andelar eller rättigheter som uppkommit innan en individ fått hemvist i den andra avtalsslutande staten. Emellertid så beskattas inte en orealiserad värdeökning enligt IL. Det följer av intern svensk lagstiftning att en kapitalvinst endast kan beskattas när den realiserats och att för avdrag krävs att en förlust är definitiv, jfr 44 kap. 26 § IL. Dessutom kan ett skatteavtal aldrig utöka en stats beskattningsanspråk jämfört med dess interna rätt. I en bilaga till sitt ställningstagande ger Skatteverket ett antal räkneexempel som visar utfall vid olika scenarion vid tillämpning av det nordiska skatteavtalets artikel 13.7. Vår nedanstående uppställning utkristalliserar de grundsituationer som vi ser kan uppkomma vid tillämpning av artikel 13.7 i det nordiska skatteavtalet.

Kapitalvinst - värdeökning

För det fall en värdeökning som uppstått i Sverige, innan en individ fick hemvist i den andra avtalsslutande staten vid tillämpning av skatteavtalet, är större än den faktiska realiserade kapitalvinsten inskränks Sveriges beskattningsrätt till den faktiska realiserade kapitalvinsten som gällde innan hemvist uppkom i den andra avtalsslutande staten. Av detta följer att Sveriges beskattningsanspråk kan maximalt motsvara värdeökningen innan individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten men det kan aldrig vara större än den faktiskt realiserade kapitalvinsten.

Kapitalförlust - värdeökning

Om vi tänker oss en situation där individen de facto gjort en kapitalförlust, efter det att individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten vi tillämpning av skatteavtalet, och en värdeökning var för handen innan individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten så kan Sverige inte beskatta värdeökningen före det att individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Detta följer av att någon kapitalvinst de facto inte uppkommit och att ett skatteavtal aldrig kan utöka en stats beskattningsanspråk jämfört med dess interna rätt.

Kapitalvinst - värdeminskning

Om en kapitalvinst uppstår, efter det att individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten vid tillämpning av skatteavtalet, och en värdeminskning var för handen innan individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten så ska något avdrag inte medges eftersom det för avdrag krävs att förlusten är definitiv. Skatteverket hänvisar till att det inte finns någon reglering i skatteavtalet som säger att avdrag ska medges för en orealiserad värdenedgång.

Kapitalförlust - värdeminskning

För det fall där individen de facto gjort en kapitalförlust, efter det att individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten vi tillämpning av skatteavtalet, och en värdeminskning var för handen innan individen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten så bör avdrag motsvarande värdeminskningen medges förutsatt att det inte överstiger den faktisk realiserade kapitalförlusten. Detta följer av att det är en realiserad kapitalförlust och, enligt IL 3 kap. 20 §, individen varit skattskyldig för motsvarande kapitalvinst.

(1) Dnr 131 657223-10/111

Kontaktperson: Andreas Svensson, tfn 0768-472 331