Alert podatkowy (Ceny Transferowe) - 29/2009 (j.pol., j.ang.)

Nowe rozporządzenie w sprawie cen transferowych

W Dzienniku Ustaw nr 160 z 29 września 2009 roku opublikowano 2 nowe rozporządzenia wykonawcze do art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (poz. 1267)
   oraz
2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (poz. 1268)

(Treść rozporządzeń w załącznikach na dole strony)

Obydwa rozporządzenia wchodzą w życie 14 października 2009 r. Zmienione przepisy będą miały zastosowanie do spraw wszczętych począwszy od tej daty.

Rozporządzenia te zastępują obowiązujące od 12 lat rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.).

Zmiany dotyczące stosowania metod szacowania dochodu

Nowe przepisy w istotnej części powielają wcześniejsze rozwiązania.

Niemniej jednak należy podkreślić, że w obydwu tekstach wprowadzono szereg istotnych zmian:

1. przepisy określające zasady badania porównywalności transakcji umieszczono w wyodrębnionej części „Analiza porównywalności transakcji” – wskazuje to, że warunki określone w tych przepisach mają zastosowanie do analizy porównywalności przy wykorzystaniu wszystkich podatkowych metod analizy transakcji, nie tylko metod „tradycyjnych” (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody koszt plus i metody ceny odprzedaży),
2. podkreślono, że w analizie porównywalności transakcji należy uwzględnić „różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywalnych transakcji”, a analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, które z nich pełnią funkcje, angażuje aktywa i ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne; rozszerzono też przykładowych katalog czynników, które kontrolujący muszą brać pod uwagę w trakcie tej analizy – rozszerzenie tego katalogu powoduje, że wymieniono w nim explicite czynniki, które muszą być uwzględniane w profesjonalnej analizie cen transferowych (są to czynniki uwzględniane zazwyczaj przez samych podatników, które do tej pory były często pomijane przez kontrolujących),
3. wskazano, że przepisy rozporządzenia odnoszą się do określania części dochodu, którą można przypisać zakładowi (Permanent Establishment):
   1. podmiotu krajowego za granicą (co wynika z – niezbyt precyzyjnie sformułowanego – art. 11 ust 1. updop i art. 25 ust. 1 updof),
   2. podmiotu zagranicznego w Polsce (co jest skutkiem wprowadzenia od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 11 ust 8a updop i art. 25 ust. 6a updof),
4. wskazano wprost, że oszacowania dochodu organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej mogą dokonać jedynie z wykorzystaniem metod wskazanych w przepisach podatkowych – należy zauważyć, że może to rodzić problemy ze stosowaniem przez te organa innych metod analizy, np. metod dochodowych (DCF); powstaje pytanie, czy organy te będą w dalszym ciągu akceptować analizy przeprowadzone w oparciu o te inne metody (np. wyceny wykonane przez biegłych rzeczoznawców) co było do tej pory powszechną (i bardzo racjonalną) praktyką, czy też będą usiłowały wykonywać własne, odrębne analizy z wykorzystaniem przepisów podatkowych,
5. dodano przepis §7 ust. 3 umożliwiający (w przypadkach, gdy „stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji”) przeprowadzenie analizy porównawczej w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja,
6. wprowadzono dodatkowy warunek zastosowania przez kontrolujących metody wybranej przez podatnika: przedstawienie przez podatnika dokumentacji podatkowej (warunku takiego nie było w poprzednim rozporządzeniu); należy podkreślić, że zastosowanie przez kontrolujących metody wybranej przez podatnika może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik zastosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży lub koszt plus; obowiązku takiego organy nie mają w przypadku zastosowania przez podatnika metody podziału zysków lub marży transakcyjnej netto,
7. precyzyjniej zdefiniowano zasady stosowania metody koszt plus: dookreślono zasady kalkulacji bazy kosztowej (ma ona składać się z kosztów bezpośrednich i pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu) oraz sposobu kalkulacji narzutu zysku. Przyjęte zapisy mogą istotnie ograniczyć stosowanie w praktyce wskaźników zysku opartych o dane bilansowe (np. ROA); w świetle powyższego należy rozważyć weryfikację zgodności posiadanych analiz cen transferowych ze znowelizowanymi przepisami,
8. precyzyjniej zdefiniowano zasady stosowania metody podziału zysków za pomocą analizy rezydualnej; wskazano, że w pierwszym etapie analizy należy dzielić podstawowy zysk w oparciu o analizę funkcjonalną podmiotów pełniących rutynowe funkcje, angażujących typowe aktywa i ponoszących standardowe ryzyko; jednocześnie z definicji tej usunięto odniesienie do sytuacji, gdy suma zysków osiągniętych przez podmioty uczestniczące w transakcji jest niższa od sumy zysków przypisanych w pierwszym etapie analizy rezydualnej (tj. w kolejnym etapie do podziału jest strata) – z pewnością można oczekiwać rozbieżności w interpretacji tego przepisu w kontekście podziału „straty” rezydualnej.

Należy podkreślić, że nowe przepisy nie rozwiązują wszystkich istotnych problemów interpretacyjnych, m.in.:

1. nie wprowadzono jasnej definicji kosztów ogólnych zarządu, co obecnie jest w praktyce źródłem niejasności oraz różnorodnych interpretacji władz podatkowych,
2. przepisy nie wprowadziły również spójnej procedury wykonywania analiz porównawczych rentowności podmiotów niepowiązanych w celu oceny, czy warunki transakcji zawieranych przez podmioty powiązane są zgodne z zasadą ceny rynkowej; wprowadzenie odpowiednich przepisów pozwoliłoby w znaczący sposób zwiększyć pewność podatników, że stosowana w danej transakcji metodologia ustalania wysokości wynagrodzenia oraz przeprowadzona przez podatnika analiza porównawcza zostaną zaakceptowane przez kontrolujących oraz ograniczyć dowolność kontrolujących przy dokonywaniu takich porównań. Pomimo dodefiniowania przez znowelizowane przepisy narzędzi, jakimi dysponują władze, nie wprowadzono do rozporządzeń zapisów łączących ze sobą poszczególne elementy (analizę porównywalności, analizę stanu faktycznego, analizę porównawczą, zastosowanie reguł szczególnych wskazanych w rozdziale 5), co pozwoliłoby na wyeliminowanie kolejnego obszaru dowolności w prowadzeniu kontroli cen transferowych.

Procedura eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych

Do nowych przepisów dodano rozdział poświęcony procedurze eliminowania podwójnego opodatkowania w oparciu o Konwencję Arbitrażową oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Procedura ta wszczynana jest na wniosek podatnika złożony do Ministra Finansów. Przepisy rozporządzenia określają formę wniosku, terminy podjęcia postępowania przez Ministra Finansów oraz jego zakończenia, a także tryb postępowania i jego zakończenia. W szczególności w nowym rozporządzeniu doprecyzowano terminy składania wniosków o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie Konwencji Arbitrażowej lub na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że rozpoczęcie procedury eliminowania podwójnego opodatkowania uzależnione jest od arbitralnej oceny Ministra Finansów, czy „ wniosek (…) jest uzasadniony, a sprawa może być załatwiona w ramach procedur krajowych, w sposób uwzględniający wniosek podatnika”, przy czym przepisy nie wskazują, o jakie procedury krajowe może chodzić. Ponadto, wynik zakończonej procedury będzie stanowił dopiero podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu / straty podatnika przez właściwe lokalne organy podatkowe.

Utrzymano również możliwość dokonywania ogólnej korekty zobowiązań podatkowych w przypadku transakcji z podmiotami zagranicznymi (bez wszczynania procedury wzajemnego porozumiewania) przy czym zmianie uległa właściwość organu – z naczelnika urzędu skarbowego na Ministra Finansów. Należy ufać, że zwiększy to stosowanie tego przepisu w praktyce (rozwiązanie przewidziane w pierwotnym rozporządzeniu nie było w praktyce stosowane).

Rozporządzenie nie przewiduje jednocześnie możliwości korekty zobowiązań podatkowych w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy polskimi podmiotami powiązanymi – co w sposób oczywisty stawia je w gorszej pozycji w stosunku do podmiotów zawierających transakcje z zagranicznymi podmiotami powiązanymi. Takich przepisów brakowało również w pierwotnym rozporządzeniu.

Rosnące zainteresowanie władz podatkowych kwestiami cen transferowych

Ceny transferowe są jednym z najbardziej zagrożonych przez kontrole obszarów działalności podmiotów gospodarczych. Wynika to zarówno ze spowolnienia gospodarczego i związanego z tym spadku wpływów fiskusa, co może prowadzić do wzrostu liczby i podniesienia agresywności przeprowadzanych kontroli podatkowych/skarbowych (świadczy o tym m.in. oficjalny plan kontroli skarbowej na 2009 r. opublikowany przez Ministerstwo Finansów).

Jednocześnie, od pewnego czasu można zauważyć wzrost doświadczenia władz skarbowych w zakresie kontroli cen transferowych oraz wyczulenie urzędników na warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Potwierdzają to również zmiany zawarte w nowym rozporządzeniu. Należy też zwrócić uwagę na uwagę, że – w świetle zmian zachodzących z metodologii kontroli cen transferowych – dokumentacja podatkowa, aby pozostać skutecznym narzędziem obrony musi zawierać analizę porównawczą wskazującą na zgodność przyjętych rozwiązań z zasadą ceny rynkowej.

Zespół Cen Transferowych Deloitte jest gotowy służyć Państwu pomocą przy wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości lub pytań w zakresie problematyki cen transferowych oraz przy ograniczaniu ryzyka podatkowego związanego z zawieranymi transakcjami z podmiotami powiązanymi.

Gdybyście chcieli Państwo uzyskać dodatkowe informacje odnośnie planowanych zmian przepisów rozporządzenia i ich wpływu na Państwa transakcje z podmiotami powiązanymi, prosimy o kontakt.