Le fractionnement de revenu : une affaire de famille!

L’imposition des particuliers au Canada est établie en fonction de taux progressifs, c’est-à-dire que le taux d’imposition applicable augmente à mesure que vous passez vers une tranche de revenu plus élevée. Il serait donc avantageux pour vous, si vous avez un revenu relativement élevé, de transférer certains de ces revenus au profit d’une personne imposée à un taux marginal moins élevé. C’est ce que l’on appelle le fractionnement de revenu et il est possible d’y arriver. Plusieurs dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), que l’on appelle communément règles d’attribution, ont cependant été mises en place dans le but de contrecarrer ce type de planifications. En général, elles font en sorte que le revenu qui a été transféré est réputé être gagné par l’auteur du transfert. Néanmoins, dans certaines situations, et à l’aide d’une planification appropriée, il est possible de profiter des écarts entre les taux d’imposition. Dans ce numéro, nous vous présentons quelques idées qui pourraient permettre à une famille d’obtenir ensemble des réductions d’impôt.

Rappelons qu’il est important de consulter un conseiller fiscal pour s’assurer de respecter la législation fiscale et prendre adéquatement en considération votre situation financière et fiscale ainsi que celle de votre famille.

Tirer profit du taux prescrit

L’Agence du revenu du Canada (ARC) a récemment annoncé que le taux d’intérêt prescrit pour la période commençant le 1^er avril 2009 et se terminant le 30 juin 2009 a été fixé à un taux historiquement bas, soit 1 %. Le taux d’intérêt prescrit est le taux qui s’applique aux prêts consentis en raison d’un emploi, du statut d’actionnaire ou encore aux prêts consentis dans le cadre d’une entente de fractionnement de revenu. Il s’agit donc d’une occasion exceptionnelle de réexaminer les prêts qui ont été consentis dans le cadre d’une entente de fractionnement de revenu ou d’examiner l’opportunité de conclure un tel type d’arrangement.

Comment peut-on en profiter ? Si l’un des deux conjoints a un revenu moins élevé, il est probable qu’il est également imposé à un taux d’imposition moins élevé. Il peut être intéressant alors pour le conjoint qui a le revenu le plus élevé de transférer à son conjoint une certaine somme d’argent dont il a la disposition afin que le conjoint au revenu le plus bas l’utilise pour l’investir. Le conjoint au revenu le plus bas pourrait donc réaliser un revenu de placement qui serait imposé à un taux moindre. Ce n’est pas si simple, cependant, puisque les règles d’attribution ne permettraient pas un tel arrangement. Ainsi, en vertu de ces règles, il en résulterait que le revenu qui est gagné par le conjoint ayant le plus faible revenu, relativement au montant ainsi transféré, serait réputé être un revenu pour le conjoint au revenu le plus élevé, puisque le transfert aurait été fait sans aucune contrepartie.

Cependant, l’application des règles d’attribution pourrait être évitée si les conjoints concluent un prêt entre eux. Ce prêt devra porter intérêt à un taux qui n’est pas inférieur au taux prescrit. Il faudra également que l’intérêt soit payé dans les 30 jours qui suivent l’année civile durant laquelle ce prêt est intervenu, c’est-à-dire au plus tard le 30 janvier de l’année suivante. Cet intérêt devra être ajouté au revenu imposable du conjoint qui a le plus haut revenu et qui a fait le prêt tandis que le conjoint à plus bas revenu aura droit à une déduction égale à cet intérêt payé, dans la mesure où la somme prêtée aux utilisée aux fins d’investissement.

Un exemple permettra d’illustrer ce qui précède. Prenons un couple qui réside en Ontario[1] et considérons que le taux prescrit de 1 % est applicable :

1.   L’un des conjoints réalise un revenu de 250 000 $ par année et est imposé au taux marginal de 46,41 %;

2.   L’autre conjoint réalise un revenu de 20 000 $ par année et est imposé au taux marginal de 21,05 %;

3.   Le conjoint ayant le revenu le plus élevé consent un prêt de 400 000 $ à son conjoint au taux prescrit de 1 %;

4.   Le conjoint ayant le revenu le moins élevé investit les fonds empruntés, réalise un revenu d’intérêt à un taux de 3 % et effectue le paiement annuel d’intérêt au taux prescrit au conjoint ayant le revenu le plus élevé avant le 30 janvier de l’année suivante.

Le conjoint ayant le revenu le plus élevé devra inclure 4 000 $ dans le calcul de son revenu imposable étant donné les intérêts qui lui auront été payés sur le prêt. Il devra donc payer 1 856 $ d’impôt sur ce revenu d’intérêt. Le conjoint ayant le revenu le moins élevé devra pour sa part inclure 12 000 $ dans le calcul de son revenu, soit l’intérêt qu’il aura réalisé sur son investissement. Il pourra toutefois bénéficier d’une déduction de 4 000 $ pour l’intérêt payé au conjoint ayant le revenu le plus élevé. Par conséquent, il devra inclure un montant net de 8 000 $ dans le calcul de son revenu imposable sur lequel il devra payer 1 684 $ d’impôt. L’impôt total de ce couple relativement au montant prêté sera donc de 3 540 $, soit un taux d’imposition effectif de 29,5 %, alors que si le conjoint ayant le revenu le plus élevé avait réalisé ce revenu d’intérêt personnellement, il aurait payé 5 569 $ d’impôt sur la base de son taux d’imposition de 46,41 %. En concluant cette entente de prêt, le couple a donc épargné 2 029 $, soit un taux d’imposition moins élevé de 16,91 %.

Comme le démontre cet exemple, des économies d’impôt intéressantes peuvent être réalisées grâce à ce type d’ententes et plus le rendement sur l’investissement ou le montant du prêt sera élevé, plus ces économies seront importantes.

Cette planification peut intéresser non seulement les couples qui l’envisagent pour la première fois, mais également pour les couples qui ont déjà conclu une telle entente de fractionnement de revenu. Ceux-ci devraient rembourser le solde du prêt et conclure une nouvelle entente de prêt sur la base du taux prescrit de 1 % actuellement en vigueur. Ce taux avantageux serait alors fixé et ne serait pas sujet aux fluctuations pouvant survenir dans les prochains trimestres.

Le compte d’épargne libre d’impôt (CÉLI)  

Le CÉLI, qui est en vigueur depuis le 1^er janvier 2009, ressemble un peu au régime enregistré d’épargne-retraite (REER), mais il s’en distingue par divers aspects. Comme le REER, le CÉLI permet de réaliser des revenus de placement à l’abri de l’impôt. Toutefois, contrairement au REER, les cotisations à un CÉLI ne sont pas déductibles et, de même, les sommes retirées ne sont pas imposables. Les retraits d’un CÉLI sont possibles en tout temps et ne viennent pas réduire le plafond de cotisation. En fait, le contribuable peut cotiser de nouveau le montant retiré sans réduire le plafond de cotisation. Seules les personnes qui résident au Canada et qui sont âgées de 18 ans et plus peuvent cotiser à un CÉLI, il n’y a toutefois pas d’âge maximal[2].

Comme dans le cas du REER, il est possible de verser des cotisations au CÉLI de son conjoint. Il est de même possible pour un parent de cotiser dans le compte de son enfant adulte. Le plafond de cotisation du CÉLI est fixé à 5 000 $ par année, ce qui signifie que deux personnes qui sont en couple (qu’elles soient mariées ou conjoints de fait) peuvent cotiser chaque année au total 10 000 $ dans leurs CÉLI. Les cotisations faites en faveur du conjoint ne réduisent pas les droits de cotisations du cotisant, comme c’est le cas pour le REER, mais plutôt les droits de cotisations du titulaire du compte. Si les conjoints cotisent ensemble chaque année 10 000 $, cette épargne peut s’accumuler plus rapidement qu’on ne le croit.

Dans le cas des REER, il y a attribution des revenus à l’auteur du transfert de fonds dans le cas où les sommes cotisées au REER du conjoint n’y demeurent pas durant une période qui couvre au moins trois 31 décembre consécutifs. Dans le cas du CÉLI, les règles d’attribution ne s’appliquent pas.

En cas de séparation ou de divorce, les comptes peuvent être transférés entre les ex-conjoints sans qu’il y ait d’incidence fiscale. Le transfert ne sera pas considéré comme un retrait pour l’auteur du transfert et ses droits de cotisation ne seront pas augmentés, de même que ne seront pas réduits les droits de cotisation de l’ex-conjoint qui bénéficie du transfert. Au moment du décès, le CÉLI peut être transféré au conjoint survivant sans incidence fiscale.

Les sommes versées dans un CÉLI ne peuvent être investies que dans des placements admissibles. On devrait par ailleurs prendre garde de ne pas faire des placements à haut risque qui pourraient entraîner des pertes en capital qui ne pourront être utilisées dans un CÉLI. Le titulaire d’un CÉLI devrait plutôt investir dans des placements dont le rendement consiste en intérêts de sources canadiennes ou étrangères ou en dividendes étrangers, ceux-ci étant imposables à un taux plus élevé que les gains en capital et les dividendes déterminés canadiens.

Transfert de pertes entre conjoints

Il peut arriver qu’une personne ait accumulé des pertes en capital alors que son conjoint a, de son côté, réalisé des gains en capital durant les trois années précédentes ou bien possède des placements qui ont une plus-value accumulée. Dans un tel cas, tout n’est pas perdu. Il existe une façon d’utiliser les pertes subies par l’un des conjoints à l’encontre des gains réalisés par l’autre.

Lorsqu’un contribuable dispose à perte d’actions, mais que lui ou une personne à laquelle il est affilié détient les mêmes actions à un moment donné durant la période de 30 jours qui précède le moment de la disposition et la période de 30 jours qui suit cette disposition, la LIR prévoit que la perte subie est une « perte apparente » et elle sera réputée nulle. Le montant de cette « perte apparente » doit s’ajouter au coût d’acquisition des actions pour la personne affiliée à qui le transfert a été fait. Plus de 30 jours après cette disposition, lorsque la personne affiliée vend les actions à quelqu’un avec qui elle n’est pas affiliée, elle devrait subir une perte en capital puisque le montant de la perte apparente aura été ajouté au prix de base rajusté (PBR) des actions. Pour que deux personnes ne soient pas affiliées, il faut notamment qu’elles ne soient pas conjoints, que l’une ne soit pas un enfant mineur de l’autre ou qu’il ne s’agisse pas d’une société contrôlée par l’un des conjoints ou l’enfant mineur.

Prenons par exemple Caroline qui a réalisé 30 000 $ de gains en capital durant les trois années d’imposition précédentes. Jean, son mari, vend ses actions sur le marché pour 5 000 $ et subit de ce fait une perte de 20 000 $ (en prenant l’hypothèse que le PBR des actions est de 25 000 $). Deux jours plus tard, Caroline achète sur le marché des actions identiques pour 5 000 $ (ce qui correspond à leur juste valeur marchande ou JVM à ce moment). Jean ne peut donc réaliser sa perte en capital de 20 000 $, car il s’agit pour lui d’une perte apparente. Les actions de Caroline ont un PBR égal à leur JVM (5 000 $) auquel il faut ajouter le montant de la perte apparente (20 000 $), soit au total 25 000 $. Trente et un jours plus tard, Caroline vend ses actions et subit une perte en capital de 20 000 $ (c’est-à-dire la JVM de 5 000 $ moins le PBR de 25 000 $) et reporte ensuite cette perte à l’encontre du 30 000 $ de gains en capital réalisés lors des trois années précédentes. Notons toutefois que le montant des pertes subies par Caroline pourrait être réduit dans certains cas où des dividendes en capital ou des dividendes imposables ont été déclarés sur les actions.

Il est particulièrement important de consulter un conseiller fiscal avant de mettre en place une telle planification notamment afin de s’assurer que celle-ci est conforme à la loi et à la jurisprudence la plus récente.

Dons aux membres de la famille

Un contribuable qui possède des biens ayant une moins-value peut réaliser des pertes en capital en donnant ces biens à ses enfants adultes directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une fiducie non testamentaire. Lorsqu’un parent fait un don à un enfant adulte, il est considéré que ce don est fait avec un lien de dépendance avec l’enfant. En conséquence, le contribuable est réputé avoir reçu un produit de disposition égal à la JVM du bien de même que l’enfant adulte est réputé avoir acquis le bien à sa JVM. Le parent peut ainsi réaliser des pertes en capital et les utiliser à l’encontre de gains en capital. Par ailleurs, si le bien qui a été donné à l’enfant est source de revenus, il est vraisemblable que cet enfant soit imposé à un taux d’imposition moins élevé. Les transferts aux enfants adultes n’entraîneront pas de pertes apparentes, comme cela pourrait être le cas lors de transferts faits entre conjoints à la JVM parce que les enfants adultes ne sont pas affiliés avec leurs parents.

Une telle planification nécessite que l’on puisse facilement déterminer la JVM du bien transféré et que celle-ci ne soit pas sujette à contestation. Il faut par ailleurs noter que le transfert d’un bien à une fiducie non testamentaire peut entraîner l’application des règles d’attribution, particulièrement si le contribuable tire quelque avantage du bien transféré ou exerce un contrôle sur ce bien. Dans un tel cas, le transfert des biens en franchise d’impôt qui devrait normalement pouvoir être effectué par la fiducie au profit des bénéficiaires serait compromis. Il est donc important d’apporter beaucoup d’attention à la mise en place d’une telle planification.

Mike Bird et Faisal Jamal, Calgary

Lorn Kutner, Toronto

Victoria MacDonald et Carolyne Corbeil, Montréal

L’Exposé-sondage de l’IASB sur l’impôt sur le résultat : son incidence pour les sociétés canadiennes

À la fin de mars de cette année, l’International Accounting Standards Board (IASB) a publié un exposé-sondage proposant des modifications à la comptabilisation de l’impôt sur le résultat. La date limite pour faire parvenir des commentaires a été fixée au 31 juillet 2009. Il est prévu par ailleurs que la norme définitive sera publiée en 2010. Cet exposé-sondage est l’aboutissement de nombreuses années de travail de la part de l’IASB et du Financial Accounting Standards Board (FASB) des États-Unis. Le FASB a indiqué qu’il publierait l’exposé-sondage de l’IASB sous forme d’une invitation à apporter des commentaires et que, selon les commentaires reçus, il pourrait entreprendre d’apporter des modifications semblables aux PCGR des États-Unis.

Les dates de publication et d’entrée en vigueur de cette nouvelle norme sont importantes pour les sociétés canadiennes qui se préparent à adopter les IFRS. En vertu des règles transitoires prévues par IFRS 1, les entités qui adopteront les IFRS pour la première fois le feront en fonction des IFRS qui seront en vigueur à la fin de l’année d’adoption. Ainsi, une société canadienne dont l’exercice coïncide avec l’année civile et qui n’adopte pas les IFRS par anticipation doit prendre en considération les normes qui seront en vigueur au 31 décembre 2011. Selon le moment où la norme relative à l’impôt sur le résultat sera publiée et entrera en vigueur, une société canadienne pourrait devoir adopter la nouvelle norme ou choisir d’adopter la version actuelle d’IAS 12 et changer par la suite pour la nouvelle norme.[3]

Aspects importants de l’exposé-sondage pour les sociétés canadiennes

Les principes comptables généralement reconnus (PCGR) du Canada, les PCGR des États-Unis et les IFRS suivent tous la méthode axée sur le bilan en ce qui a trait à la comptabilisation de l’impôt sur le résultat. Les écarts entre ces trois normes se retrouvent au niveau de certains détails et il n’y aura pas de changement à cet égard. L’exposé-sondage entraînera de nouveaux écarts pour les sociétés canadiennes qui se convertissent aux IFRS, par contre certains écarts seront éliminés.

Exceptions à la comptabilisation de l’impôt différé

Les directives nord-américaines et les IFRS comptent certaines exceptions relatives à la comptabilisation des impôts différés. Les modifications proposées à IAS 12 visent à éliminer ou à modifier certaines de ces exceptions. Par exemple, en vertu d’IAS 12, aucun impôt différé ne serait comptabilisé à l’acquisition initiale d’un actif ou d’un passif, à moins que l’actif ou le passif n’ait été acquis lors d’un regroupement d’entreprises. L’exposé-sondage sur IAS 12 propose de supprimer cette exemption relative aux acquisitions faites en dehors du cadre d’un regroupement d’entreprises. En vertu des nouvelles règles IFRS proposées, les impôts différés seraient comptabilisés pour les écarts temporels qui surviennent lorsque les actifs et les passifs sont acquis hors du cadre d’un regroupement d’entreprises, ce qui s’ajouterait aux éléments acquis dans le cadre de regroupements d’entreprises. Cette modification permettrait de rapprocher les IFRS des PCGR du Canada.

Les IFRS prévoient actuellement une exemption qui, dans certaines circonstances, permet aux sociétés de ne pas comptabiliser d’impôts différés relatifs aux investissements dans les filiales, les succursales, les sociétés associées et les coentreprises étrangères ou nationales; les PCGR du Canada prévoient une exemption semblable à l’égard des investissements dans les filiales et les coentreprises étrangères et nationales. En vertu de la nouvelle norme proposée, cette exemption se limiterait aux investissements dans les filiales, les succursales et les coentreprises étrangères qui sont considérés comme permanents. Cette modification, si elle est adoptée, signifierait que les sociétés canadiennes devraient prendre en compte les impôts différés sur leurs investissements dans les filiales et les coentreprises canadiennes alors qu’en vertu des PCGR du Canada, la comptabilisation de l’impôt différé pouvait auparavant en être exemptée.

Par ailleurs, les PCGR du Canada prévoient actuellement quelques exceptions qui ne se retrouvent pas dans IAS 12. Les modifications proposées ne prévoient pas l’ajout de ces exceptions à la comptabilisation de l’impôt sur le résultat selon les IFRS. Les exceptions que l’on retrouve aux PCGR du Canada et qui ne sont pas prévues par les IFRS portant sur la comptabilisation de l’impôt sur le résultat ont trait aux transferts d’actifs intersociétés qui demeurent dans un groupe consolidé et aux impôts différés relatifs aux actifs et aux passifs non monétaires étrangers. Les sociétés canadiennes qui adoptent les IFRS doivent être informées que ces différences entre les PCGR du Canada et les IFRS demeureront quant à la comptabilisation de l’impôt sur le résultat.

Positions fiscales incertaines et autres problèmes d’évaluation

IAS 12 est silencieuse à l’égard de la comptabilisation des positions fiscales incertaines. La nouvelle norme proposée comprend des indications selon lesquelles les impôts exigibles et différés devraient être comptabilisés selon une moyenne pondérée en fonction des probabilités des résultats possibles. Les sociétés canadiennes qui sont assujetties aux PCGR des États-Unis et qui doivent appliquer FIN 48 ou d’autres normes à l’égard de la comptabilisation des positions fiscales incertaines devraient prendre note que la nouvelle approche IFRS pourra entraîner des résultats différents.

La nouvelle norme proposée prévoit de plus que les taux et les lois fiscales pratiquement en vigueur doivent être utilisés pour établir l’impôt sur le résultat. On y précise que « pratiquement en vigueur » se rapporte au moment dans le processus d’élaboration des lois à partir duquel les étapes subséquentes n’entraveront pas la promulgation prévue. Ces directives devraient être conformes aux directives actuelles relatives aux PCGR du Canada.

La norme proposée indique aussi que le mode prévu de recouvrement ou de règlement d’un actif ou d’un passif, des distributions aux actionnaires et de l’utilisation du taux applicable aux résultats distribués ou non distribués afin d’évaluer l’impôt sur le résultat pourrait avoir une incidence sur la comptabilisation des impôts. Ces questions sont un peu plus approfondies dans l’exposée-sondage qu’elles ne le sont dans les PCGR du Canada. Dans certaines circonstances, il pourra donc y avoir des différences entre les IFRS et les PCGR du Canada quant à ces questions.

Autres questions

La norme proposée prévoit également quelques définitions qui sont nouvelles ou qui ont été modifiées, y compris une définition de la valeur fiscale. Les propositions prévoient également une définition de crédit d’impôt sans toutefois apporter d’indications précises sur la façon de les comptabiliser.

Il est prévu de comptabiliser tous les actifs d’impôt différés tout en considérant une provision pour moins-value, le cas échéant, permettant de réduire la valeur comptable à un montant dont la réalisation est jugée plus probable qu’improbable. Il s’agit d’un changement par rapport à IAS 12 – qui prévoit la comptabilisation des actifs d’impôt lorsque leur réalisation est jugée probable – qui rapproche la norme proposée de la terminologie comptable utilisée dans les PCGR du Canada et des États-Unis.

L’exposé-sondage comprend également certaines propositions relatives à la présentation des impôts différés entre le court terme et le long terme, éliminant ainsi une différence entre les IFRS et les PCGR du Canada. Il y a aussi des propositions qui seraient ajoutées à IFRS 1 qui sont d’intérêt pour les sociétés canadiennes qui adopteront les nouvelles normes fiscales lors de l’adoption initiale des IFRS.

Les nouvelles normes proposées traitent de tous les aspects de la comptabilisation, de l’évaluation, de la présentation et des informations à fournir relativement à l’impôt sur le résultat. Si elles sont approuvées, elles remplaceront intégralement la norme actuelle IAS 12. Les sociétés canadiennes devraient revoir attentivement cet exposé-sondage de façon à bien préparer leur adoption des IFRS et bien évaluer l’incidence que ces normes auront sur la comptabilisation de leurs impôts.

Kerry Danyluk, Jon Kligman et John Van Ogtrop, Toronto

Frédéric Langlois, Montréal