PME - Principe de pleine concurrence versus base imposable |
Le principe de pleine concurrence est explicitement inscrit dans la législation fiscale belge depuis 2004, en vertu du §2 de l’article 185 CIR. Il existait déjà néanmoins au sein de la législation belge un certain nombre de dispositions permettant d’approcher la problématique du transfert des bénéfices au sein d’un groupe de sociétés sous l’angle du principe de pleine concurrence.
Nous connaissons mieux le principe de pleine concurrence dans le droit belge via la notion d’ “avantage anormal ou bénévole”, telle qu’énoncée à l’art 26 CIR. Même si le §2 de l’art. 185 CIR a été introduit un peu plus tard dans la législation belge, l’administration fiscale avait déjà reconnu une interprétation et un traitement cohérents aux notions de principe de pleine concurrence et d’avantage anormal ou bénévole.
L’art. 185 §2 CIR doit par conséquent être perçu comme une reconnaissance expresse de la fiscalité belge au regard du principe internationalement reconnu de pleine concurrence, sans aucunement affaiblir la portée de l’art. 26 CIR.
Lorsqu’il est question d’avantages anormaux ou bénévoles, un certain nombre d’articles du code peuvent complémentairement être identifiés, sous un rapport direct ou indirect, tels que les art. 26, 49, 54, 79, 185 et 207 du CIR. La manière dont ces articles interagissent entre eux est exposée ci-après. Quand un avantage anormal ou bénévole est identifié, il peut être appréhendé de deux points de vue distincts, d’une part du côté de la personne concédant l’avantage et d’autre part du côté du bénéficiaire de l’avantage.
Point de vue de la personne concédant l’avantage
Si une entreprise belge accorde un avantage anormal ou bénévole, cet avantage sera ajouté à ses propres bénéfices, à moins que l’avantage en question intervienne pour la détermination de la base imposable du bénéficiaire ou lorsque l’art. 54 CIR trouve à s’appliquer. L’avantage anormal ou bénévole sera par contre toujours ajouté aux bénéfices de la société accordant l’avantage lorsque:
- L’avantage est concédé à une société étrangère liée de manière directe ou indirecte
- L’avantage est concédé à une société étrangère qui n’est pas soumise à un impôt sur les revenus ou est soumise à un régime fiscal notablement plus avantageux
- L’avantage est concédé à une personne (physique ou morale) qui a des intérêts communs avec l’une des deux sociétés envisagées ci-avant.
En pratique, l’octroi d’un avantage anormal ou bénévole va presque toujours être alloué à l’étranger à une société liée, ce qui fera en sorte que l’art. 26 CIR trouve à s’appliquer dans la plupart des transactions avec des sociétés étrangères.
A l’inverse de l’art. 79 CIR, l’on peut souligner qu’aucun lien ne doit exister entre le concédant et le bénéficiaire de l’avantage préalablement à l’application de l’art. 26 CIR.
Point de vue du bénéficiaire de l’avantage
D’un point de vue du bénéficiaire de l’avantage, les articles 79 et 207 CIR peuvent jeter de l’huile sur le feu. Sur base d’une lecture globale de ces articles, les frais professionnels, les déductions pour investissements, certaines libéralités, les revenus imposables définitifs et la déduction pour capital à risque ne pourront venir en déduction du résultat qui proviendrait d’un avantage anormal ou bénévole
Par l’application des articles 79 et 207 CIR, l’avantage anormal ou bénévole consiste en une véritable base imposable minimum. L’application des articles 79 et 207 CIR pourront donc seulement avoir comme conséquence pratique, une hausse de la base imposable, et ce lorsque la base imposable, pour l’application des articles 79 et 207 du CIR, est inférieure au montant de l’avantage anormal ou bénévole. L’exemple suivant peut illustrer l’impact de l’art 79 joint à l’art 207 CIR.
Exemple: une société belge de management A facture mensuellement pour un montant fixe des prestations de management fournies à la société liée B. La société A ne peut toutefois pas étayer suffisamment les prestations facturées. Lors d’un contrôle de la société A, le fisc estime que le montant facturé est disproportionné vis-à-vis des services effectivement fournis. Le fisc soutient même que 50.000€ ont été facturé en trop à la société B. Dans l’hypothèse où la base imposable s’élevait à cette époque à 30.000€, la base imposable de la société sera augmentée d’un montant de 20.000€ pour atteindre 50.000€ de base imposable par application de l’art. 207 CIR.
L’attention doit être attirée en outre sur les possibles interférences entre l’art 26 CIR et l’art 207 CIR. Selon la Cour d’appel de Bruxelles, l’art 207 CIR peut également s’appliquer dans le cas où un avantage anormal ou bénévole n’a pas été ajouté à la base imposable de la personne concédant l’avantage. En d’autres termes, le fait que l’art. 26 CIR ne puisse être appliqué en raison de l’exception à la règle invoquée n’entraîne pas la disparition de l’avantage anormal ou bénévole. L’art. 207 CIR peut dès lors encore être appliqué de manière autonome.
Lien avec l’article 49
A compter de l’année de revenus 2008, l’application de l’article 49 CIR prime sur l’article 26 CIR. Une double imposition économique a ainsi été introduite par le gouvernement et l’article 49 CIR doit être perçu comme un régime distinct, détaché du concept d’avantages anormaux ou bénévoles. Il s’avère en effet que l’application de l’art. 26 CIR ne fasse pas obstacle à l’application de l’art. 49 CIR.
A titre d’exemple nous reprendrons la situation décrite plus haut : une société belge A facture mensuellement pour un montant fixe des prestations de management effectuées par une société liée B. La société A ne peut suffisamment étayer les prestations facturées. Au cours d’un contrôle de la société B, le fisc rejette les factures pour les prestations de management sur base de l’art. 49 CIR. En raison de l’indépendance explicite de l’art. 26 CIR vis-à-vis de l’art. 49 CIR, la société B ne peut nullement faire usage de l’exception prévue à l’art. 26 CIR par laquelle le montant facturé au titre de prestations de management sont imposés aussi bien dans le chef de la société B ( en tant que DNA) que dans le chef de la société A (en tant que revenus).
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