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Estimaciones fictas de IRAE

1. Introducción

El tema de la determinación ficta del impuesto a las rentas no es novedoso, por el contrario, en Uruguay se aplica desde larga data. Sin embargo, la Ley Nº 18.083 de Reforma Tributaria (LRT) introduce nuevos contribuyentes del impuesto a las rentas, lo cual cambia el escenario para numerosas empresas que no necesariamente están preparadas para ello. Razonablemente entonces debe ajustar el régimen de liquidación ficta al nuevo escenario.

En la presente entrega vamos a analizar el nuevo sistema de estimación ficta de las rentas sobre las cuales se aplican las alícuotas de impuestos. Comenzaremos haciendo una breve referencia a la situación pre-Reforma Tributaria.


2. Situación antes de la Reforma Tributaria

En primer lugar es importante destacar uno de los aspectos que, como veremos más adelante, se modifica con la LRT: el régimen de determinación ficta del Impuesto a las Rentas de la Industria y el Comercio (IRIC) no era opcional. El artículo 36 del Decreto 840/988 restringía el ámbito de aplicación a los casos en que “…por la naturaleza o la modalidad de la explotación o por otro motivo justificado, no se pueda determinar la renta con exactitud o no exista contabilidad suficiente,…”. Como se puede observar, no es precisa la restricción, ya que no establece criterios objetivos. Sin embargo el contribuyente debía basar su decisión en elementos que pudieran ser juzgados por la Administración.

Para lo que sí establecía criterios objetivos era para la determinación de la renta una vez que se debía tributar sobre base ficta. En primer lugar existían Resoluciones expresas para determinados casos: estaciones de servicios, carnicerías (salvo las que se autoabastecían), almacenes minoristas, bancas de cubierta colectivas y transporte colectivo de pasajeros. Para los casos en que no existía Resolución, se debía aplicar al total de rentas brutas del ejercicio el 30%, y deducirle los sueldos de dueños o socios. Si los ingresos del ejercicio en cuestión, no superaban el límite máximo de ingresos de pequeñas empresas multiplicado por diez, el porcentaje a aplicar sobre las rentas brutas era del 11%.

En los casos de determinación de rentas en forma ficta, el ejercicio fiscal debía coincidir con el año civil.


3. Situación después de la Reforma Tributaria

Los viejos contribuyentes de IRIC pasan a estar gravados, a partir de los ejercicios iniciados con posterioridad al 1º de Julio de 2007, por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Por otra parte la LRT amplía el hecho generador del impuesto, con lo cual se incorporan nuevos sujetos pasivos.

En particular, quienes obtengan rentas empresariales y asimiladas, más allá de los factores utilizados, estarán gravados por IRAE. Se incorpora por lo tanto, entre otras, a las sociedades personales que obtienen rentas puras de capital o de trabajo. También se incorpora en el nuevo sistema a aquellos contribuyentes que obtienen rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) por servicios fuera de la relación de dependencia (no incluye jubilaciones y pensiones) o por rentas de capital (excepto utilidades) y hagan uso de la opción de tributar IRAE (hecha la misma, deben tributar IRAE como mínimo por tres ejercicios).

Dentro de este escenario ampliado de contribuyentes de impuestos sobre la renta, se hacen importantes modificaciones respecto del régimen de estimación ficta.

3.1 Condiciones de inclusión en el régimen
En primer lugar es importante hacer hincapié en una novedad que introduce el nuevo sistema, como es la opción que pueden hacer los sujetos pasivos del IRAE que cumplan las condiciones de inclusión en el régimen ficto, de tributar en base al mismo o al régimen de contabilidad suficiente. Esta opción está dada por el último inciso del art. 88 del Título 4 del Texto Ordenado, y el único requisito extra que incluye es la obligatoriedad de, una vez hecha la opción de tributar por el régimen de contabilidad suficiente sin estar obligados, mantenerse en el mismo por el término de cinco ejercicios como mínimo.

En definitiva, todos los sujetos pasivos de IRAE, podrán tributar por el régimen de estimación ficta salvo que la Ley los obligue a tributar por el régimen de contabilidad suficiente.

Están obligados a tributar en el régimen de contabilidad suficiente las sociedades anónimas y en comandita por acciones, los establecimientos permanentes de entidades no residentes, los entes autónomos y servicios descentralizados que integren el dominio industrial y comercial del Estado, los fondos de inversión cerrados de crédito y los fideicomisos excepto los de garantía. Todos los demás sujetos pasivos de IRAE tendrán la opción de quedar incluidos en el régimen ficto, siempre y cuando sus ingresos no superen en el ejercicio anterior los 4.000.000 de unidades indexadas (UI).

3.2 Estimación Ficta
El método a aplicar para la estimación ficta está dado por el art. 64 del Decreto 150/007 –reglamentario del IRAE- en la redacción dada por el art. 7 del Decreto 208/007.

Ya vimos que dentro de los contribuyentes de IRAE hay algunos impedidos de tributar por el régimen de rentas fictas, ya sea por tipo societario como por nivel de ingresos.

Luego, quienes no estén incluidos en estas limitaciones podrán tributar por el régimen ficto, salvo que hagan uso de la opción de tributar por el régimen de contabilidad suficiente, en cuyo caso deberán mantenerse en ese régimen por cinco ejercicios como mínimo.

Dentro de quienes determinen sus rentas por este mecanismo, para considerar la alícuota del IRAE, también existen limitaciones a la aplicación pura del régimen. Podríamos decir entonces que hay un régimen de liquidación ficta general, y regímenes particulares para determinados casos, como veremos a continuación.

3.2.1 Régimen general
Para el cálculo de la renta ficta se parte del total de ingresos devengados en el ejercicio por ventas, servicios y demás rentas brutas, al cual se le aplica un porcentaje de acuerdo a la siguiente escala:

• Ingresos menores a UI 2.000.000 (aprox. USD 140.000):  13,2 %
• Entre UI 2.000.000 y UI 3.000.000 (aprox. USD 210.000):  36,0 %
• Entre UI 3.000.000  en adelante (aprox. USD 280.000): 48,0 %

Al total así obtenido, se le deducen los sueldos de dueños o socios que coticen al Banco de Previsión Social (BPS), llegándose así al cálculo de la renta ficta gravada por IRAE, a la cual habrá de aplicarse la tasa de dicho impuesto (25%).

3.2.2 Régimen particular 1: opción IRAE y rentas puras
Opción IRAE

Quienes obtengan rentas de trabajo comprendidas en el IRPF, fuera de relación de dependencia y sin ser de por jubilaciones o pensiones, o de capital, que no sean por dividendos y utilidades, podrán optar por tributar IRAE. Esta opción deberán comunicarla a la Dirección General Impositiva (DGI) dentro de los tres meses del inicio de actividades gravadas por IRPF.

Aquellos contribuyentes que estén en esta situación, pueden a la vez optar por tributar IRAE sobre base ficta o real (siempre y cuando los ingresos del ejercicio anterior sean menores a UI 4.000.000). En el primer caso, el porcentaje que deberán aplicar a sus ingresos para determinar la renta ficta gravada, será la de la franja mayor, es decir, 48 %.

Rentas puras

Aquellas formas asociativas de cualquier tipo, que tengan la opción de tributar por régimen ficto (según lo visto en el punto 3.1), y obtengan rentas puras de capital o rentas puras de trabajo, en caso de querer liquidar IRAE por régimen ficto deberán aplicar a sus ingresos el porcentaje aplicable a la mayor franja de ingresos, es decir, el 48 %.

3.2.3 Régimen particular 2: actividades agropecuarias
Las asociaciones agrarias, sociedades agrarias y sociedades civiles con objeto agrario y, en general, los contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias y no estén obligados a llevar contabilidad suficiente, podrán determinar su impuesto de forma ficta (siempre y cuando los ingresos del ejercicio anterior no superen los UI 4.000.000).

La forma de cálculo difiere de la vista para los restantes casos. En efecto, dentro de las rentas que se pueden obtener por estas actividades, hay algunas que tienen asignada una tasa de Impuesto a las Enajenaciones de Bienes Agropecuarios (IMEBA) y otras que no.

El impuesto ficto de las primeras se determinará aplicando la tasa máxima legal de IMEBA de cada producto incrementada en un 50%, a las ventas de dichos productos.

Para los otros casos, se aplicará a las ventas, servicios y demás rentas brutas, el porcentaje correspondiente a la franja del medio en la escala vista, es decir, el 36%. A la renta así obtenida se le deducirán once Bases Fictas de Contribución (BFC) por cada dueño o socio, y al importe resultante se le aplicará la alícuota de IRAE (25%). En caso que el resultado de aplicar el 36% y deducir las once BFC por socio, sea negativo, no se podrá deducir del ficto obtenido por aplicación de tasas de IMEBA, ni arrastrar para ejercicios futuros.

La forma de cálculo del IRAE ficto no inhibe la opción de cada contribuyente (incluso los que tienen contabilidad suficiente) de determinar la renta por la enajenación de inmuebles afectados a actividades agropecuarias aplicando al precio de la enajenación el 6%, siempre y cuando los mismos hayan sido adquiridos antes del 1º de Julio de 2007.


4. Otros elementos a tener en cuenta

• Quienes teniendo la posibilidad de tributar IRPF o IMEBA, hayan optado por tributar IRAE, deberán aplicar obligatoriamente los porcentajes de renta ficta establecidos precedentemente, como mínimo en los ejercicios comprendidos entre el 1º de julio de 2007 y el 31 de diciembre de 2011.

• La LRT otorga potestades al Poder Ejecutivo (PE) a establecer otros contribuyentes incluidos en la obligatoriedad de tributar en el régimen de contabilidad suficiente.

• A la vez, en el Decreto Reglamentario el PE faculta a la DGI a establecer otros porcentajes aplicables, en función de los diferentes giros y el nivel de ingresos.

• El ejercicio económico anual de quienes determinen en forma ficta su IRAE, coincidirá con el año civil; salvo en los casos de contribuyentes por actividades agropecuarias, que cerrarán ejercicio fiscal cada 30 de junio.