This site uses cookies to provide you with a more responsive and personalised service. By using this site you agree to our use of cookies. Please read our cookie notice for more information on the cookies we use and how to delete or block them.

Bookmark Email Print page

導入IFRS對金融業所得稅申報之影響

Author: 稅務部 / IFRS知識管理負責人郭雨萍會計師、李嘉雯經理、徐景弘組長

金管會公佈之第一階段適用IFRS之公司包括上市櫃公司及金融業,應自民國102年開始依IFRS編製財務報表,由於財務報表係採兩年度表達,是以第一階段適用IFRS公司自民國101年1月1日開帳數即必需依據IFRS編製。金融業於導入IFRS後,應依循稅務法令規定以正確計算其課稅損益。金融業除了要遵循當時之財會準則、商業會計法、公司法、稅法規定等,還得依循金融業特有的金管法規,因此金融業導入IFRS而衍生之稅務議題也格外複雜。以所得稅為例,影響範圍除了企業營利事業所得稅及未分配盈餘稅外,股東可扣抵稅額之計算也影響了股東所得稅負。

2010.11

以下列舉三項金融業導入IFRS將面對的重大所得稅稅務議題:

1. 金融業依相關法令提列之準備,導入IFRS後調整期初保留盈餘及權益科目之課稅議題

2. 放款及應收款減損評估及呆帳提列課稅議題

3. 新發布之IFRS 9金融工具衍生之課稅議題

1.金融業依相關法令提列之準備,導入IFRS後調整期初保留盈餘及權益科目之課稅議題

保險公司、證券商、銀行、集保公司等受各自適用之金管法令規範須提列各項準備,如買賣損失準備、違約損失準備、責任準備金、特別準備金、賠款準備金等。除保險業者於民國100年導入我國40號公報後,特別準備列為權益外,其餘各項準備依現行財務會計規定皆列為負債。依稅務申報實務,保險業依保險法、保險業各類準備金提存辦法等所提存之準備金,稅上皆可扣抵。然而,銀行及證券商依證券管理法令提列之準備,屬未實現之費損,於辦理營利事業所得稅結算申報時,不得列報為費用或損失。相關法令規定及稅務議題彙總於下表:

  保險業 證券商 銀行業 集保公司
法令依據 保險法§11、§145、§148-3、保險業各類準備金提存辦法 證券商管理規則§11、§12 (買賣損失準備、違約損失準備) 銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法§2 證券集中保管事業管理規則§15、台財證(三)字第00270號(賠償準備金)
稅上準備可否作費用減除
現行財務會計規定 導入我國40號公報前,列為負債。
導入我國40號公報後,特別準備列為權益,其餘列為負債。
列為負債 列為負債 列為負債
IFRS導入是否有調整R/E議題

我國第40號公報自民國100年開始適用,係參考IFRS 4第一階段制定,規定保險人對於將來可能發生之理賠支出,若該理賠款係源自於資產負債表日未存在之合約(如巨災準備、平穩準備),則不應列為負債,應列為權益。第40號規定適用前已存在之保險合約於適用日前已提列之巨災準備、平穩準備無須適用前述規定。 然現行IFRS4 並無此豁免規定,是以我國保險業於民國102年導入IFRS後,帳列之巨災準備、平穩準備餘額有轉列保留盈餘議題。依IAS37規定,準備的定義為「負債係指企業因過去事件之結果使企業負有現時義務,且該義務之清償預期將使具經濟效益之資源流出該企業」。前述準備係以預期支出發生的最佳估計數來認列。我國銀行業、證券商及集保公司依相關規定提列之準備可能不符IAS37準備之定義,而依IFRS1,在首次適用IFRSs時除特別得選擇免適用及強制排除之項目外,應追溯調整保留盈餘。

有關首次適用之保留盈餘調整稅務議題,金管會民國98年11月4日邀請賦稅署討論之會議記錄指出依IFRS規定追溯調整以前年度保留盈餘,未影響當年度依商業會計法規定處理之稅後損益,未分配盈餘之計算尚無影響;另營利事業以往年度盈餘已按公司法相關規定承認及分派,尚無超額分配問題。依IFRS規定追溯調整或追溯適用而調整以前年度保留盈餘,適用營利事業所得稅查核準則第111條規定,做為當期營業外收入或損失之調整項目,惟期初保留盈餘的調整項應區分屬於應課稅性質或非課稅性質。前段所稱金融業導入IFRS前依相關法令提列之準備負債,導入IFRS後調整期初保留盈餘應否課稅?是否應依導入IFRS前提列之準備稅上是否已作扣抵來區分期初保留盈餘之調整屬應課稅或非課稅?屬應課稅者是否有過渡性措施使企業降低衝擊?新加坡於導入IFRS時,金融資產及負債於首次適用IAS39一次性調整之應課稅保留盈餘增加稅額得分五年繳納,以降低衝擊,值得我國參考。

導入IFRS後每年申報未分配盈餘稅時則會遇到現行所得稅法第66條之9僅有減項並無加項之概念,是以依IFRS規定直接調增保留盈餘,依現行所得稅法第66條之9並無規定要加回未分配盈餘計算未分配盈餘稅,而依IFRS規定直接調減保留盈餘,若非屬第 66條之9規定者得否減除?例如:依40號公報每年新增特別準備金列於業主權益項下之特別盈餘公積,得否比照人身保險業收回之危險變動準備金,由當年度盈餘加以限制者,得列為未分配盈餘之減除項目?

保險業各種準備金提存辦法已配合我國40號公報修正,增訂保險負債適足性測試相關規定,依我國40號公報每年補提負債適足準備之相關費用,應得主張適用台財稅第22252號函,自收入減除。導入IFRS後,巨災準備、平穩準備不得列於負債,而列於權益項下特別盈餘公積,將使保險業稅前盈餘及企業營利事業所得稅負增加。

2.放款及應收款減損評估及呆帳提列課稅議題

現行作法下,銀行業及保險業針對放款及應收款的評價方式係依照「銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法」及「保險業資產評估及逾期放款催收款呆帳處理辦法」評估並提列備抵呆帳。稅上除符合例外規定准予認列呆帳損失者外,備抵呆帳原則上以債權餘額1%為限,例外規定為經其董(理)事會決議通過轉銷債權,或經金融主管機關或金融檢查機構要求轉銷之債權,於辦理營利事業所得稅結算申報時,得視為實際發生呆帳損失;惟該項轉銷之債權,嗣後獲得清償者,仍應就其收回之數額,列為收回年度之收益依法課稅。

  銀行業 保險業
提列呆帳法令依據 銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法 保險業資產評估及逾期放款催收款呆帳處理辦法
呆帳損失稅上可否認列 可,有1%限額及例外規定 可,有1%限額及例外規定

 

我國34號公報第三次修訂版本於民國100年開始適用。企業必須以個別及群組觀念來評估是否存在客觀證據顯示放款及應收款已發生減損而提列損失,當放款及應收款之可回收金額折現值低於債權餘額時即須予以認列減損損失 ,與現行IAS39相同。此規定對銀行業及保險業影響重大。IASB於民國98年底發布金融工具:攤銷後成本及減損草案,主要係修正以攤銷後成本衡量之金融資產減損損失認列方式,草案通過後將併入IFRS 9以逐漸取代IAS 39。依草案內容,減損損失將由預期損失模型取代現行IAS 39所規範之已發生損失模型評估。

首次採用我國34號公報第三次修訂之規定時,依規定評估減損而須調整之減損損失,應列為當期損益。民國100年銀行業及保險在首次適用我國34號公報第三次修訂時,將因評估減損方式改變而補認列巨額之減損損失於損益表中,惟稅上仍以債權餘額1%及例外規定准予認列呆帳損失,恐將使銀行業及保險業因而產生巨額之財稅差。

3.新發布之IFRS 9金融工具衍生之課稅議題

IFRS 9 規定,企業應依企業管理金融資產之商業模式及金融資產之合約現金流量特性為判定基礎區分金融資產續後衡量為攤銷後成本或公允價值兩類。原則上,分類為公允價值衡量者,除適用避險會計或選擇損益列入其他綜合損益之權益工具者外,其金融資產利益或損失應列入損益。 另一方面,除適用避險會計者外,以攤銷後成本衡量之金融資產,於除列、減損或重分類,以及經由攤銷程序,其利益或損失應認列於損益。

依IFRS 9的規定,企業持有之金融商品可能因為無法通過「業務模式」、「合約現金流量特性」而以公允價值評價。此情況下,公允價值變動須認列為當期損益,但此種未實現損益若依財政部940905台稅一發字09404567460號函及財政部950110台財稅第09504500480號函,按公平價值評價產生之未實現評價損益,不予認定,勢必擴大財稅差異。

以上三個所得稅議題僅為列舉,而金融業因其行業特性,導入IFRS時衍生出之稅務不確定情形較一般行業複雜,且影響所及不僅只是所得稅還包括營業稅、扣繳申報等。主管機關應考量我國是否參考新加坡的作法,針對因首次適用所增加之所得稅稅額,提供分期繳納等過渡性方案,以減少對企業的衝擊。