Účetní zpravodaj

V tomto vydání

• Stáhnout PDF
• Starší čísla
• Věcný rejstřík

České účetnictví

Inventarizace zásob – inventarizační rozdíly

Dovolte, abychom se v tomto čísle Zpravodaje věnovali tématu, jež není pro českou účetní legislativu zdaleka novou oblastí, avšak u které se setkáváme při práci u svých klientů s různým přístupem a chápáním. Je jím inventura zásob.

V článku se budeme krátce věnovat obecnému vymezení pojmu inventury, respektive inventarizace majetku, v našem textu zúženému na oblast zásob. Dále si řekneme, jakým způsobem zohlednit v účetnictví výsledky inventury, tedy přebytek, respektive manko a škodu. Na konci naší exkurze do oblasti inventarizace zásob se zmíníme o úskalí, které představuje rozsudek Nejvyššího správního soudu z 2. září 2009 a zmíníme se o inventurních rozdílech z pohledu daně z příjmu právnických osob.

Účetní hledisko

Povinnost inventarizace majetku je stanovena v § 6 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví a provádí se podle § 29 a 30 téhož zákona. Inventura je součástí procesu inventarizace. Po zjištění skutečného stavu při inventuře následuje srovnání skutečnosti s účetnictvím, což je právě výše zmíněná inventarizace. Hlavním smyslem inventarizace je jednak ověření věcné správnosti a průkaznosti účetnictví, jednak ověření reálnosti ocenění, tedy zda hodnoty majetku (závazků) odpovídají realitě.

Účetní jednotky provádějí inventarizaci k okamžiku, ke kterému sestavují řádnou či mimořádnou účetní závěrku (dále jen „periodická inventarizace“). Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci následujícího účetního období. Přitom se musí prokázat stav hmotného majetku k datu účetní závěrky v návaznosti na stav zjištěný k datu provedení fyzické inventury. Zjednodušeně to znamená, že musíte být schopni doložit veškeré pohyby jednotlivého majetku mezi datem provedení fyzické inventury a datem účetní závěrky.

V některých případech může být inventarizace prováděna i v průběhu účetního období (dále jen „průběžná inventarizace“). Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Samozřejmě následuje ještě další krok fyzické či dokladové inventury – narovnání na účetní stav. Zde musíme velmi pečlivě posoudit, zda se v případě inventarizačních rozdílů jedná o manka či přebytky, popř. pouze o záměny. Neexistuje na to jednoduchý postup. Vždy se musí individuálně posuzovat každá položka.

Inventarizační rozdíly
Inventarizační rozdíl je rozdíl mezi skutečným stavem a stavem uvedeným v účetnictví. Za inventarizační rozdíl se ve smyslu § 30 odst. 5 zákona o účetnictví rozumí případy, kdy:

• skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popř. schodek u peněžních hotovostí a cenin,
• skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví, což se označuje jako přebytek.

Dále se inventarizačními rozdíly zabývá Český účetní standard pro podnikatele č. 007, a to zejména vymezením inventarizačních rozdílů, postupy jejich účtování a kompenzací mank a přebytků zásob.

Mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem či vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek (jedná se o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle § 58 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 500/2002Sb.).

Pokud účetní jednotka účtuje o úbytcích zásob do normy, doporučujeme, aby si účetní jednotka stanovila normu ve své interní směrnici a aby měla k dispozici metodiku, případně podklady pro stanovení normy.

Dále pokud účetní jednotka provádí povolenou kompenzaci mank a přebytků, doporučujeme, aby v rámci inventury byly zdokumentovány jednotlivé položky zásob, u kterých mohlo dojít a došlo k záměně.

Je-li zjištěno manko, je třeba realizovat opatření, která zabrání vzniku dalšího manka. Účetní jednotka by měla zvážit, zda má zaveden dostatečný systém kontrol a prevence ztrát zásob z důvodů krádeží.

Přehled typických inventarizačních rozdílů

Daňové hledisko

DPH
Samotný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů neupravuje výslovně uplatnění DPH u mank. Avšak dne 2. září rozhodl Nejvyšší správní soud (NSS) případ, který se týkal uplatnění DPH u mank na zásobách.

Z rozhodnutí NSS lze vyvodit, že manko nelze považovat za zdanitelné plnění, pouze pokud zboží bylo:

• ukradeno,
• zničeno,
• předepsáno k náhradě odpovědné osobě.

Dále předmětem DPH nejsou manka, která:

• lze kompenzovat s přebytky,
• představují úbytek zásob do normy.

Pokud je uzavřena dohoda o hmotné zodpovědnosti za zásoby, pak je třeba manko předepsat k náhradě odpovědné osobě. V opačném případě se manko může stát předmětem DPH.

Jako argument nelze použít fakt, že jsou manka zahrnuta do kalkulace prodejní ceny zboží či výrobků, čímž by byly předmětem DPH při prodeji.

V souvislosti s výše uvedeným je třeba podotknout, že prokázání toho, jak bylo zboží použito, je povinností daňového subjektu. Předmětem DPH jsou manka, která nejsou řádně zdůvodněna a zdokumentována, tedy úbytky zásob, u kterých není známa příčina vzniku nebo není možno příčinu vzniku dostatečně doložit.

Daň z příjmu právnických osob
Manka a škody přesahující náhrady s výjimkou škod vzniklých v důsledku živelních pohrom nebo škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem jsou daňově neúčinné (dle § 25 odst. 1 písm. n) zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů). Na druhou stranu, pokud účetní jednotka realizuje přebytek, který je v souladu s účetními předpisy zúčtován do výnosů, je tento přebytek zdanitelným výnosem.

Zákon o daních z příjmů rovněž obsahuje definici pojmu „manko“, pod nímž se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav majetku je nižší než stav účetní. Jak z účetního pohledu, tak i z pohledu daně z příjmů právnických osob, se za manka nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky, které představují přirozenou vlastnost dané zásoby, např. rozprach či vyschnutí v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu. Mezi tyto úbytky se zahrnuje i ztratné v maloobchodním prodeji. Technologické a technické úbytky by měly být podloženy ekonomicky zdůvodnitelnou normou, kterou si stanoví poplatník. Finanční úřad může posoudit, zda poplatníkem stanovená norma odpovídá charakteru jeho činnosti a obvyklé výši norem u poplatníků s podobnou činností. V případě, že finanční úřad posoudí normu jako neodůvodněnou, má možnost upravit základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

IFRS

Zdokonalení IFRS 2010

Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) vydala dne 6. května 2010 Zdokonalení IFRS 2010, materiál přinášející úpravy sedmi standardů a interpretací. Jedná se o třetí soubor úprav vydaný v rámci ročního procesu zlepšování IFRS, jehož cílem je provést v mezinárodních standardech účetního výkaznictví potřebné, nikoli však urgentní, změny.

V tabulce na následujících stránkách jsou uvedeny všechny úpravy provedené ve standardech a interpretacích.

Data účinnosti těchto změn se liší – podrobnosti viz tabulka.

Úpravy, které zřejmě výrazně změní stávající postupy

Většina zdokonalení má podobu drobné úpravy a nebude mít zřejmě na postupy používané v praxi významnější dopad. Nicméně dvě následující úpravy by za určitých okolností mohly způsob účtování významně změnit.

Ocenění nekontrolních podílů
V současné době je možné ocenit všechny složky nekontrolních podílů buď reálnou hodnotou, nebo poměrným podílem nekontrolního podílu na čistých identifikovatelných aktivech nabývaného podniku, což může vést k nulovému ocenění některých kapitálových nástrojů. Způsob ocenění podle standardu IFRS 3 byl upraven tak, aby byla volba ocenění omezena na nekontrolní podíly, které jsou současnými vlastnickými podíly a v případě likvidace opravňují držitele k odpovídajícímu podílu na čistých aktivech v nabývaném podniku. Všechny ostatní složky nekontrolních podílů by měly být oceněny reálnou hodnotou k datu akvizice, pokud IFRS nevyžadují ocenění na jiném základě.

Použití domnělé pořizovací ceny pro činnosti s regulovanými sazbami
Tato změna rozšiřuje uplatnění výjimky pro použití domnělé pořizovací ceny na účetní jednotky, které sestavují svou první účetní závěrku dle IFRS a jejichž činnosti mají regulované sazby. Podle předchozích GAAP mohla účetní jednotka jako část účetní hodnoty položek pozemků, budov a zařízení nebo jako nehmotné aktivum kapitalizovat částky, které podle IFRS kapitalizovat nelze (např. odvozené náklady vlastního kapitálu). Současná praxe je, že má-li subjekt takové položky, odstraní dané částky pomocí retrospektivních úprav, nebo použije reálnou hodnotu jako domnělou pořizovací cenu.

Obě tyto možnosti představují významné praktické problémy, neboť částky zahrnuté v celkové ceně položek pozemků, budov a zařízení často nejsou evidovány samostatně. Úprava povoluje subjektům, jejichž činnosti mají regulované sazby, používat jako domnělou pořizovací cenu k datu přechodu na IFRS účetní hodnotu vykazovanou dle předchozích GAAP s tím, že účetní hodnota bude k datu přechodu testována v souladu se standardem IAS 36.

Podrobnosti o úpravách

Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav. Zprávu v anglické verzi je možno stáhnout zde Zpráva o stavu schvalování k 28. květnu 2010 (PDF 58k). Na schválení Evropské komise k použití v Evropě čeká těchto 7 dokumentů rady IASB:

Standardy

• IFRS 9 – Finanční nástroje

Interpretace

• IFRIC 19 – Nahrazení závazků kapitálovými nástroji
• Úpravy IFRIC 14 – Zálohy na minimální požadavky financování u aktiv z definovaných požitků

Úpravy

• Úpravy standardu IFRS 1 – Další výjimky pro jednotky, které použijí IFRS poprvé
• Novelizovaný standard IAS 24 – Zveřejnění spřízněných stran
• Úprava standardu IFRS 1 – Omezená výjimka ze zveřejňování srovnávacích informací požadovaných standardem IFRS 7 pro jednotky, které použijí IFRS poprvé

Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm# endorse.

Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS

IFRS do kapsy pro rok 2010

Rádi bychom vás informovali o devátém vydání populární publikace IFRS do kapsy v anglickém jazyce, kterou si ve formátu PDF můžete zdarma stáhnout na internetové adrese www.iasplus.com.

Tento průvodce přináší na 132 stranách informace o:

• struktuře Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB) spolu s kontaktními údaji,
• pracovních postupech IASB,
• používání IFRS ve světě a o novinkách v této oblasti z Evropy, Asie, USA a Kanady,
• všech standardech rady IASB a jejich interpretacích, o koncepčním rámci a předmluvě k IFRS,
• o vývoji a aktuálním stavu všech současných projektů rady IASB,
• historii vývoje výboru IASC a rady IASB,
• aktuálním stavu sbližování IFRS a postupů US GAAP,
• dalších zajímavých záležitostech spojených s radou IASB.

V blízké době plánujeme vydání české verze IFRS do kapsy.

US GAAP

Náklady na demontáž a uvedení do původního stavu

V rámci naší praxe se setkáváme s řadou případů, kdy společnosti nesprávně nebo vůbec nezachycují finanční dopady reálných rizik vyplývajících z jejich podnikatelské činnosti. Takové nedostatky mají za následek, že připravená účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz finanční pozice společnosti. Jednou z těchto ne vždy dobře pokrytých oblastí jsou náklady na demontáž dlouhodobého hmotného majetku a uvedení do původního stavu. V následujícím textu budeme pro tyto náklady používat ustálený termín „Asset Retirement Obligation“ – zkráceně ARO. Pro ilustraci uvádíme následující příklady:

• Poskytovatel internetového připojení má v místech dlouhodobě pronajatých prostor nainstalované zařízení umožňující zákazníkům připojení k internetu.
• Výrobní společnost vybudovala mezi svým závodem a železniční stanicí moderní železniční vlečku na pozemku pronajatém od obce.

Předpokládejme, že v obou případech má společnost ve smlouvě povinnost na konci pronájmu uvést pronajatou nemovitost do původního stavu. Cílem článku je upozornit společnosti na tuto oblast a uvést základní přístupy z pohledu standardů US GAAP a IFRS.

ARO v pojetí US GAAP

Při účtování závazků souvisejících s demontáží a uvedením hmotného dlouhodobého majetku do původního stavu podle US GAAP je primárním vodítkem účetní standard ASC 410-20 (dříve FAS 143).

Prvotní ocenění. Standardy US GAAP vyžadují, aby účetní jednotka vykazovala ARO v reálné hodnotě v období, kdy závazek vznikl, pokud lze reálnou hodnotu ARO přiměřeně odhadnout. Pokud reálnou hodnotu přiměřeně odhadnout nelze, závazek ARO by měl být vykázán v době, kdy je možné přiměřený odhad reálné hodnoty provést. Podle standardu ASC 820-10 ocenění reálné hodnoty závazku předpokládá, že ke dni ocenění došlo k převodu závazku na třetí stranu s tím, že závazek trvá jako povinnost této třetí strany, ale riziko z neplnění závazku zůstává převodem nezměněno.

Účetní zachycení aktiva. Při prvotním zachycení ARO účetní jednotka kapitalizuje náklady na demontáž a uvedení do původního stavu zvýšením účetní hodnoty dlouhodobého aktiva o stejnou částku jako závazek. Standard ASC 410-20 vyžaduje, aby náklady na demontáž a uvedení do původního stavu byly následně vykazovány jako výdaje za použití „systematické a racionální metody“ (tj. odepisovány) po dobu životnosti dlouhodobého aktiva.

Následné ocenění.. V obdobích po prvotním ocenění závazku ARO by měla účetní jednotka zachycovat změny v závazku ARO, které vyplývají z: „a) plynutí času a b) oprav buď časového průběhu, nebo výše původního odhadu nediskontovaných peněžních toků“, a to ve výše uvedeném pořadí. Účetní jednotka zahrne změny do účetní hodnoty závazku ARO.

Pokud účetní jednotka změní ocenění z důvodu plynutí času, měla by na počátku období aplikovat na závazek ARO alokaci pomocí úrokové metody s tím, že jako úrokovou sazbu použije bezrizikovou sazbu upravenou o úvěrovou bonitu účetní jednotky v době prvotního zachycení závazku ARO. Výši změny by měla zachytit jako zvýšení stavu závazku ARO a jako provozní náklady.

Účetní jednotka by měla zachytit změny v ocenění vzniklé v důsledku revizí časového průběhu a výše původního odhadu závazku ARO jako zvýšení nebo snížení účetní hodnoty závazku ARO a souvisejícího dlouhodobého aktiva. Měla by diskontovat zvýšení stavu odhadu nediskontovaného peněžního toku za použití běžné bezrizikové sazby upravené o úvěrovou bonitu a vytvořit další „úroveň“ závazku ARO a měla by diskontovat snížení hodnoty za použití bezrizikové sazby upravené o úvěrovou bonitu, která existovala při prvotním zachycení závazku ARO.

Klíčové rozdíly oproti IFRS

V pojetí IFRS poskytuje vodítko při účtování nákladů na demontáž a odstranění dlouhodobého aktiva a uvedení do původního stavu místa, na němž se nacházelo, při pořízení nebo jako důsledek používání položky během určité doby k účelům jiným než k výrobě zásob standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Standard IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky dále poskytuje vodítko pro oceňování závazků vyplývajících z povinnosti odstranit aktivum a uvést místo do původního stavu a jiných důvodů a interpretace IFRIC 1 – Změny v existujících závazcích vyplývajících z povinnosti odstranit aktivum, uvést místo do původního stavu a podobných důvodů pak uvádí, jak tyto změny účtovat.

V pojetí standardů US GAAP jsou některé oblasti ARO definovány odlišně. Následující text uvádí tři klíčové odlišnosti:

Prvotní ocenění ARO. V pojetí IFRS se ve standardu IAS 37 uvádí, že rezerva k závazku by měla představovat nejlepší odhad výdajů, které budou nezbytné pro vypořádání závazku k rozvahovému dni. To je částka, kterou by účetní jednotka zaplatila při vypořádání závazku nebo převedení závazku na třetí stranu k rozvahovému dni. Ačkoli bude převedení nebo vypořádání závazku k rozvahovému dni „nemožné nebo nepřijatelně nákladné“, odhad této částky představuje nejlepší ukazatel výdajů potřebných pro vypořádání závazku k takovému datu. Vedení účetní jednotky odhaduje závazek podle vlastního úsudku, který se opírá o: 1) historii podobných transakcí, 2) informace poskytnuté odborníky třetích stran (v určitých případech) a 3) další informace poskytnuté po datu účetní závěrky. Pokud výsledek významně ovlivní časová hodnota peněz, odstavec 45 standardu IAS 37 uvádí, že „částkou rezervy je současná hodnota výdajů, které budou nezbytné pro vypořádání závazků“.

Jak US GAAP, tak IFRS umožňuje použít při oceňování závazku metodu současné hodnoty, ale mezi způsoby jejího použití je značný rozdíl. V pojetí US GAAP „by měla účetní jednotka diskontovat očekávané peněžní toky za použití úrokové sazby, která se rovná bezrizikové úrokové sazbě upravené o vliv její úvěrové bonity“. V pojetí IFRS by diskontní sazba měla odrážet rizika specifická pro daný závazek. Toho je možné dosáhnout zohledněním rizika při odhadu nediskontovaných peněžních toků. Domníváme se, že prvotní ocenění ARO podle US GAAP a IFRS by mělo být v zásadě stejné, ale rozdíly mohou vzniknout v důsledku použití různých diskontních sazeb. Výběr vhodné sazby v jednotlivých případech je třeba pečlivě zvážit.

Účetní zachycení aktiva. Podobně jako v pojetí US GAAP také v pojetí IFRS uvádí IAS 16, že jedna z komponent ocenění pozemků, budov a zařízení je počáteční odhad nákladů na demontáž a odstranění aktiva a uvedení místa, kde je aktivum umístěno, do původního stavu, pokud taková povinnost účetní jednotce vzniká buď 1) při pořízení položky, nebo 2) jako důsledek používání položky k účelům jiným než k výrobě zásob během daného období. Pokud však jsou náklady na demontáž a odstranění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, důsledkem používání položky k výrobě zásob během daného období, účetní jednotka postupuje podle standardu IAS 2 – Zásoby.

Následné ocenění ARO. V pojetí IFRS, jak je uvedeno výše v části prvotní ocenění ARO, odstavec 36 standardu IAS 37 uvádí, že „částka vykázaná jako rezerva je nejlepším odhadem výdajů, které budou nezbytné k vypořádání současného závazku vykázaného k rozvahovému dni“. Proto by úvahy o nejlepším odhadu měly být ke každému rozvahovému dni revidovány. Interpretace IFRIC 1 navíc poskytuje vodítko pro účtování dlouhodobých aktiv, pokud dojde ke změnám v existujících závazcích vyplývajících z povinnosti odstranit aktivum, uvést místo do původního stavu a podobných důvodů.

Závěrem lze konstatovat, že přístup k ARO je v pojetí standardů US GAAP i IFRS srovnatelný. Nespornou přidanou hodnotou ARO je reálnější zachycení finanční pozice společnosti, které se zobrazí rovněž v hodnotách finančních ukazatelů.

Tyto materiály a informace v nich obsažené předkládá společnost Deloitte Česká republika a jejich účelem je podat obecné informace o konkrétní záležitosti či záležitostech, nikoli jejich vyčerpávající rozbor.

Informace uvedené v těchto materiálech proto nepředstavují účetní, daňové, právní, investiční, poradenské ani jiné odborné rady či služby. Tyto informace by neměly být použity jako jediné východisko při přijímání rozhodnutí, která by mohla mít vliv na Vás nebo Vaše podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež by mohly ovlivnit Vaši osobní finanční situaci nebo podnikání, byste měli vyhledat radu kvalifikovaného odborného poradce.

Tyto materiály a informace v nich obsažené jsou předkládány v jejich stávající podobě a společnost Deloitte Česká republika neposkytuje ve spojitosti s nimi žádná výslovná ani implicitní prohlášení či záruky. Aniž by tím bylo omezeno výše uvedené, společnost Deloitte Česká republika nezaručuje, že tyto materiály nebo informace v nich uváděné neobsahují chyby nebo že splňují jakákoli konkrétní kritéria kvality. Společnost Deloitte Česká republika výslovně odmítá veškeré implicitní záruky, jako jsou např. záruky obchodovatelnosti, nároku, způsobilosti pro určitý účel, neporušení pravidel, slučitelnosti, bezpečnosti a správnosti.

Použijete-li tyto materiály a informace v nich obsažené, činíte tak na vlastní riziko a zároveň přebíráte plnou odpovědnost za škody vyplývající z použití těchto materiálů a informací. Společnost Deloitte Česká republika neodpovídá za žádné zvláštní, nepřímé, nahodilé, následné nebo represivní škody či jakékoli jiné škody vzniklé v důsledku použití těchto materiálů nebo informací v nich obsažených, a to bez ohledu na to, zda budou uplatňovány na základě smlouvy, zákona, porušení závazku (včetně porušení způsobeného nedbalostí) nebo jiným způsobem.

Pokud nebude jakékoli z výše uvedených ustanovení z jakéhokoli důvodu plně vymahatelné, ostatní ustanovení zůstávají v platnosti.