《中國稅務與商務諮詢》BEPS時代，集團價值鏈重組之稅務案例剖析

有一些跨國集團透過無實質職能之免稅地區公司進行交易，並保留高額利潤以降低稅負，係違背移轉訂價稅制之利潤與職能相互匹配原則，存在高度移轉訂價查核風險。近年來許多跨國集團為能符合移轉訂價規範及降低稅務風險，遂進行一連串營運交易流程改造，即為「價值鏈重組」。以下分享某跨國集團之價值鏈重組案例，並以「稅基侵蝕及利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱BEPS) 」之角度，分析該價值鏈重組之稅務議題。

一、價值鏈重組前之營運流程及稅務風險：

1.營運交易流程說明

台灣公司業務部門與客戶洽談訂單需求後，由台灣公司發出需求單至大陸生產公司，由大陸生產公司研發部門執行研發打樣工作。待台灣公司取得客戶訂單後，由台灣公司透過紙上公司轉訂單至大陸公司生產，製造完成後將產品直接運送至客戶指定交貨地點。

2.移轉訂價稅務風險

在上述交易流程中，大陸生產公司擁有完整研發體系並負責生產製造，為一個多功能製造商，依法應維持相當之利潤配置，但是集團基於稅負成本考量，僅按單純加工製造商之功能，以其加工成本給予大陸生產公司較低報酬。而紙上公司未配置人員，且無任何職能，集團卻透過轉單交易，將部份利潤留置於紙上公司不繳稅，以降低集團稅負。在此交易安排下，最終顯示大陸公司利潤過低且紙上公司利潤過高，與其所執行之職能明顯無法匹配，存在高度移轉訂價查核風險。

二、價值鏈重組說明：

該集團為降低移轉訂價風險，遂進行一連串營運交易流程改造，其價值鏈重組過程說明如下：

1.集團於荷蘭設立公司並聘用當地員工，作為集團接單主體公司，改由荷蘭公司直接承接客戶訂單，並申請荷蘭公司之租稅優惠。

2.大陸生產公司將研發部門拆分，另外成立一研發公司，為荷蘭公司執行研發打樣工作，收取受託研發之利潤報酬；而大陸生產公司則專營加工製造，為荷蘭公司提供加工製造服務，收取加工利潤。

3.原受雇於台灣公司之集團高階決策人員(例如：決定訂單價格等工作)改成受雇於荷蘭公司，荷蘭公司雖有聘用當地人員，但人力仍不足，故另委託台灣公司執行後勤服務工作。

在價值鏈重組下，荷蘭公司負責集團訂單協商、委外研發打樣、委外後勤服務及委外加工服務，而台灣公司、大陸生產公司及大陸研發公司則分別成為契約服務商、契約製造商及契約研發商。集團將主要利潤保留於荷蘭公司，並依當地法規申請租稅優惠，降低稅負成本；而台灣公司、大陸生產公司及大陸研發公司則按服務合約以成本加成方式，收取一定之利潤。

三、BEPS時代下案例剖析：

按BEPS觀點，上述價值鏈重組存在跨國企業以合法方式通過人為規劃過度轉移利潤至低稅或免稅地區之疑義，應特別關注以下事項：

1.大陸公司將研發部門拆分成立另一研發公司，若拆分前大陸公司利潤高於拆分後各公司之合併利潤，即可推估部分利潤已移至境外。當大陸稅局查核時，集團應能說明境外公司取代境內部分職能之內容，與其利潤配比之合理性。

2.台灣公司從主要接單主體改為契約服務商，原有利潤因職能改變而降低。當台灣稅局查核時，應能說明該職能變化之商業目的，與其利潤配比之合理性。

綜上，若價值鏈重組非具實質商業目的，或職能與其利潤不具配比性，以BEPS觀點，可能被認為係形式掩蔽實質之避稅行為，稅局將對集團之各公司職能重新定性，並計算其應有之利潤。