Ważny wyrok TSUE w sprawie stosowania dodatkowej proporcji do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed 2016 r.

Zarys sprawy i praktyka organów podatkowych

Stroną postępowania był polski związek międzygminny zajmujący się m.in. zadaniami z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków związku. W latach 2013-2015 związek ponosił m.in. wydatki bieżące (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były w szczególności z gospodarką odpadami.

Niektóre z poniesionych wydatków dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT. W przypadku braku możliwości przypisania wydatku do danego typu działalności, związek stał na stanowisku, że nie powinien stosować dodatkowej (poza współczynnikiem VAT) proporcji w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu. W celu potwierdzenia własnego stanowiska (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) związek wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W uzyskanej interpretacji organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem związku twierdząc, że podatnik powinien określić w jakim zakresie ma prawo do odliczenia podatku VAT w prowadzonej działalności. Na tym tle powstał spór, który ostatecznie trafił do TSUE.

Jednocześnie, w praktyce można było zauważyć, że organy podatkowe zasadniczo nie kwestionowały odliczenia VAT od wydatków bieżących, związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, poniesionych do końca roku 2015, w sytuacji, gdy JST nie stosowały dodatkowej proporcji, innej niż współczynnik VAT. Takie podejście pozostawało w zgodzie ze stanowiskiem wyrażanym w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które przyjmowały w tym zakresie korzystne podejście dla podatników. 

Stanowisko TSUE i jego skutki dla JST

Stanowisko zaprezentowane w wydanym wyroku jest zgodne z opinią Rzecznika Generalnego przedstawioną dnia 6 grudnia 2018 r. TSUE zatem przychylił się do podejścia prezentowanego przez organ podatkowy i podkreślił, że brak stosowania dodatkowej proporcji mógłby skutkować odliczeniem pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy wydatki byłyby związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu jak i działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o podatku VAT. Tym samym pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych jak i opodatkowanych na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego doprowadziłoby do sytuacji, że podatek VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny, korzystny dla podatnika, co w konsekwencji zakłócałoby konkurencję na rynku i naruszało zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższe stanowisko TSUE stoi w opozycji do wydawałoby się, ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W szczególności jest sprzeczne z konkluzją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. I FPS 9/10. Do tej pory bowiem sądy administracyjne zasadniczo przyjmowały stanowisko, w którym podatnik nie miał obowiązku stosowania dodatkowej proporcji (poza współczynnikiem VAT) w stosunku do bieżących wydatków mieszanych poniesionych do końca roku 2015. Przepisy wprowadzające obowiązek stosowania takiej proporcji (pre-współczynnika VAT) tj. w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zostały bowiem zaimplementowane do polskiego systemu prawnego dopiero w roku 2016.

Niemniej jednak wyrok TSUE, w naszej ocenie, może spowodować zmianę dotychczasowej korzystnej linii orzeczniczej. W konsekwencji JST mogą być zobowiązane do stosowania dodatkowej proporcji w stosunku do wydatków poniesionych do końca 2015 r., pomimo, iż w tym okresie nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące pre-współczynnika VAT.

Warto również podkreślić, że TSUE wskazał, że to w gestii sądu krajowego leży kwestia wykładni prawa krajowego w sposób gwarantujący, że odliczeń dokonuje się wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która obiektywnie odzwierciedla zakres, w jakim wydatki powodujące naliczenie podatku służyły celom działalności gospodarczej tego podatnika.

Kluczowe jest zatem monitorowanie podejścia polskich sądów administracyjnych do wskazanych powyżej konkluzji wynikających z wydanego wyroku TSUE w kontekście ewentualnych negatywnych konsekwencji dla JST. Należy jednak podkreślić, że konkluzje wyroku TSUE można zastosować tylko do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.