Organizacja przez gminę zakwaterowania i wyżywienia uchodźców z Ukrainy a VAT

Odpowiedź na pytanie, czy gminy mogą zostać uznane za podatników z tytułu wykonywanych na zlecenie powiatów świadczeń na rzecz uchodźców wymaga określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej. Decydujące znaczenie ma tu treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba, że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji), niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za bezwarunkowo wykonywane przez organ władzy publicznej, w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (zob. załącznik I do Dyrektywy).

Analizując treść umów zawartych pomiędzy powiatami a gminami trudno nie dostrzec ryzyka uznania, w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, że świadczone przez gminy usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako kompleksowa usługa, której zasadniczym elementem jest krótkoterminowe zakwaterowanie. Zauważyć bowiem należy, że gminy wykonują te usługi za określonym wynagrodzeniem zryczałtowanym, przypadającym na jednego uchodźcę, na podstawie umowy, która de facto w swej treści stawia gminę w świetle usługodawcy nieróżniącego się zbytnio od innego podmiotu, który mógłby podobne usługi świadczyć w ramach swojej podstawowej, komercyjnej działalności (np. hotelu czy sanatorium).

Czy więc gminy powinny w tej sytuacji wystawiać na rzecz powiatów faktury z wykazanym podatkiem VAT (8% skalkulowane metodą „w stu”)? Byłoby to dla nich rozwiązanie niewątpliwie najbezpieczniejsze z punktu widzenia rozliczeń VAT, ale czy słuszne? W naszej ocenie działanie takie nie znajdowałoby potwierdzenia w regulacjach VAT. Uważamy, że kluczowa również będzie kwestia wspomnianego wcześniej zakłócenia konkurencji. Trudno racjonalnie uznać, że wynagrodzenie gmin za organizację zakwaterowania i wyżywienia uchodźców może mieć w jakimkolwiek stopniu charakter zarobkowy, tj. trudno uznać, że gminy mają na celu osiąganie dodatkowych dochodów otrzymując relatywnie niewielkie wynagrodzenie na podstawie zawartych z powiatami umów. Usługi świadczone przez gminę powinny, w naszej ocenie, zostać potraktowane w analogiczny sposób, jak usługi świadczone przez gminy polegające na zapewnieniu zakwaterowania i opieki w domach pomocy społecznej (tzw. DPS-ach). Z tytułu usług świadczonych w DPS-ach, gminy również pobierają wynagrodzenie, niemniej w praktyce sprowadza się ono w istocie do zwrotu całości bądź części kosztów ponoszonych przez gminy w związku z ich świadczeniem i nie sposób twierdzić, że sposób kalkulacji tych opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. W konsekwencji, usługi świadczone przez gminy w DPS-ach stanowią usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT, co znajduje potwierdzenie w jednolitej od dłuższego czasu linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym NSA, np. I FSK 649/19). Konsekwentnie, również zapewnienie przez gminy uchodźcom zakwaterowania i wyżywienia oraz zapewnienie im opieki socjalnej i psychologicznej powinny w naszej ocenie zostać uznane za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.