Odliczenie podatku VAT przez samorządy w ramach wstecznych korekt wymaga centralizacji rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych

Choć wyrok został wydany w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA, formalnie nie wiąże on innych składów sędziowskich. Niemniej jednak w praktyce należy się spodziewać przyjęcia przez nie stanowiska wyrażonego przez NSA.

Opis stanu faktycznego:

31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Złożona przez Gminę korekta dotyczyła wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową basenu miejskiego oraz  lodowiska.

Pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT z uwagi na fakt, iż Gmina przekazała powyższą inwestycję w nieodpłatne użytkowanie swojej jednostce budżetowej tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (OSiR). Gmina uznała zatem, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, choć basen i lodowisko były wykorzystywane w ramach działalności prowadzonej przez OSiR do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W złożonej korekcie deklaracji Gmina uwzględniła jedynie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne. Nie ujęła natomiast kwot podatku naliczonego ani podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w imieniu i na rzecz Gminy zarówno przez OSiR, jak i pozostałe jednostki organizacyjne (w przypadku jednostek zarejestrowanych dla potrzeb VAT zostały one ujęte w deklaracjach złożonych pierwotnie przez te jednostki).

Stanowisko Organów:

Organy uznały, że skorygowanie przez Gminę rozliczeń VAT w celu ujęcia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego od tego typu inwestycji jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Zdaniem organów podatkowych Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed 1 stycznia 2017 r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów, ale proces „wstecznej centralizacji” VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością.

Stanowisko WSA (sygn. akt: I SA/Bd 69/17)

WSA w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem Gminy. Zdaniem Sądu, brak jest normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania z prawa do odliczenia VAT od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia, obejmującego wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Takiej podstawy nie mógł stanowić Komunikat Ministra Finansów z 29 października 2015 r., w którym poinformowano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym, obowiązkowym „scentralizowaniem” rozliczeń podatku VAT. Obowiązku tego nie można wywieść z treści przytoczonej uchwały NSA (sygn. akt I FSP 1/13) ani orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14). Sąd podkreślił, że jednostki organizacyjne Gminy uiszczały podatek VAT w ramach swoich rozliczeń, została zatem zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko NSA (sygn. akt I FSK 1237/17) – ustne uzasadnienie

Zdaniem NSA Gmina nie dostrzegła, że to ona powinna zadeklarować podatek należny wypracowany w podanym okresie rozliczeniowym przez OSiR. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Należy zwrócić uwagę, że w analizowanej sprawie OSiR uiszczał podatek VAT w ramach swoich rozliczeń, a zatem samo skorygowanie deklaracji tej jednostki organizacyjnej Gminy do zera i wykazanie podatku należnego oraz naliczonego w scentralizowanej deklaracji Gminy byłoby co do zasady czynnością techniczną. Dla NSA nie było to jednak argumentem.

Odnosząc się do stanowiska zajętego przez Organ, zdaniem Sądu, samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało Organu do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego. Organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Zatem powinno nastąpić przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku, a nie tylko stwierdzenie, że podatek jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany.

Ostatecznie Sąd uznał, że skoro w okolicznościach sprawy Organy nie skontrolowały w pełni odliczenia podatku przez Gminę ani po wejściu w życie ustawy z 5 września 2016 r. (Specustawy, Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) nie zastosowały trybu z art. 23, to wydane decyzje były niezgodne z prawem. W konsekwencji wyrok uchylający decyzję – mimo błędnej wykładni art. 86 oraz przepisów ustawy z 5 września 2016 r. – odpowiada prawu, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Tryb ten przewiduje, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed 1 października 2016 r. wybiórczych korekt związanych z inwestycjami wykorzystywanymi przez jej jednostki organizacyjne, konieczne jest zadeklarowanie terminu złożenia korekt „centralizacyjnych” za pozostałe okresy, a docelowo – złożenie takich korekt.

Podsumowując, z jednej strony wyrok potwierdza mechanizm wprowadzony Specustawą (art. 23) i w tym sensie rozstrzygnięcie to nie wykracza poza stosowaną obecnie praktykę. Warto jednak zwrócić uwagę, że Sąd wytknął organom, iż w przypadku stwierdzenia braku „centralizacji” w tego typu korekcie nie wystarczy samo kwestionowanie jej prawidłowości, ale konieczne jest przeprowadzenie działań w celu ustalenia prawidłowych kwot VAT do odliczenia. O ile kluczowe będzie tu brzmienie pisemnego uzasadnienia, które jeszcze nie jest dostępne, to konkluzje Sądu można odczytać jako wskazanie na obowiązek przeprowadzenia takiej „centralizacji” przez organ za podatnika, który tego nie zrobił – przynajmniej w okresach wpływających na odliczany VAT.