Nieodpłatny pochówek wybranych grup osób a prawo do odliczania VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne

Obowiązek świadczenia usług cmentarnych przez gminę

Gminy świadczą usługi cmentarne w ramach zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym. Długotrwała praktyka, poparta ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych wskazuje, iż gmina, realizując usługi cmentarne, występuje w roli podatnika VAT. Świadczenie tych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych klasyfikowane jest w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 „usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji” lub PKWiU 96.03.12.0 „usługi pogrzebowe”, będąc opodatkowane preferencyjną stawką 8% VAT.

Oprócz świadczenia podstawowych - opodatkowanych VAT - usług cmentarnych, gmina zobligowana jest do pochowania zwłok w przypadkach, gdy nie zrobią tego krewni, wymienieni enumeratywnie w przepisach ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych. Na obligatoryjny charakter przedmiotowego pochowku wprost wskazują przepisy art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, stanowiącego, iż: „Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 (…) są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu” oraz art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, o treści: „Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: (…) 15) sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym”.

Brak odbiorcy, a więc brak usługi

Przepisy ustawy o pomocy społecznej stanowią podstawę do pokrycia poniesionych przez gminę kosztów pogrzebu z masy spadkowej lub zasiłku pogrzebowego. Niemniej, ze względu na fakt, iż wśród chowanych przez gminy osób zdarzają się osoby bezdomne, powszechnym zjawiskiem jest nieuzyskiwanie przez gminy zwrotu poniesionych kosztów. Częstym rozwiązaniem jest wówczas ponoszenie kosztów pochówku przez ośrodki pomocy społecznej, będące jednostkami budżetowymi gminy.

Przedstawiona powyżej problematyka znalazła swoje odzwierciedlenie w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.638.2017.2.MJ, w której Dyrektor KIS uznał, iż:

• nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych na rzecz wybranych podmiotów nie jest związane z działalnością gospodarczą i mieści się w działalności innej niż gospodarcza,
• nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych na rzecz wybranych podmiotów nie podlega opodatkowaniu VAT,
• wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na cmentarze.

Najistotniejszym wnioskiem wskazanym przez Dyrektora KIS jest to, iż w przypadku otrzymywania przez gminę zwrotu kosztów sprawienia pochówku nie występuje odbiorca usługi, a tym samym nie można twierdzić, iż taki zwrot stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Spór między stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę, a tym wskazanym przez Dyrektora KIS znalazł swoją kontynuację na sali sądowej, gdzie WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 81/18, w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS.

Konsekwencje przy odliczaniu podatku naliczonego

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT przepisów dot. prewspółczynnika VAT zmieniło dotychczasową praktykę odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na majątek wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających ustawie o VAT. Do czasu wprowadzenia przedmiotowych przepisów, powszechnie akceptowaną praktyką było odliczanie pełnego VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących ponoszonych na cmentarze komunalne.

W przytoczonej interpretacji Dyrektor KIS uznał, iż skoro cmentarz w pewnym zakresie będzie wykorzystywany również do czynności niepodlegających ustawie o VAT, to odliczanie VAT naliczonego od ponoszonych wydatków, powinno następować z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Ugruntowanie zaprezentowanego przez Dyrektora KIS oraz WSA w Łodzi poglądu, byłoby równoznaczne z koniecznością dokonywania odliczeń VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne z uwzględnieniem prewspółczynnika. Rozwiązanie to skutkowałoby znaczącym obniżeniem podlegających odliczeniu kwot VAT, zupełnie nieadekwatnym do zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej. Co istotne, ryzyko takie dotyczyłoby nawet tych przypadków, gdzie świadczenie przez gminę nieodpłatnych pochówków ma charakter sporadyczny.  

W tej sytuacji wskazane wydaje się przeanalizowanie przez gminy sposobu funkcjonowania należących do nich cmentarzy komunalnych i rozważenie działań, których celem byłoby ustalenie i potwierdzenie zakresu przysługującego im prawa do odliczenia VAT.