Prawo do odliczenia VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej w przypadku zmiany sposobu wykorzystania inwestycji

Zarys sprawy i obecna praktyka organów podatkowych

Postępowanie dotyczy prawa Gminy Ryjewo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę świetlicy wiejskiej, która początkowo (po wybudowaniu) została przez gminę przeznaczona wyłącznie dla celów innych niż jej działalność gospodarcza - do statutowej działalności kulturalnej. Gmina podjęła natomiast po kilku latach decyzję o przeznaczeniu obiektu także do celów jej działalności gospodarczej – odpłatnego udostępniania dla zainteresowanych podmiotów trzecich. Gmina uznała, że w takim przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego w ramach systemu tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy, powołując się wybiórczo na orzecznictwo TSUE, w wydanej interpretacji odmówił jednak gminie prawa do odliczenia VAT w związku z brakiem działania gminy w charakterze podatnika VAT przy realizacji inwestycji i brakiem pierwotnie zamiaru gminy do wykorzystania świetlicy do działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację organu, przyznając gminie prawo do zastosowania mechanizmu tzw. korekty wieloletniej dla części nieodliczonego pierwotnie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast skierować pytanie prejudycjalne do TSUE.

Obecnie w praktyce krajowych organów podatkowych dominuje, analogiczne jak w sprawie Gminy Ryjewo, niekorzystne dla JST stanowisko, zgodnie z którym JST nie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego w przypadku, gdy następuje zmiana sposobu wykorzystania inwestycji w okresie tzw. korekty wieloletniej (z czynności niepodlegających podatkowi VAT do czynności opodatkowanych).

Stanowisko organów wydaje się być kontrowersyjne o tyle, że zarówno w dyrektywie Rady 2006/112/WE (art. 187), jak i implementowanych krajowych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 91) został przewidziany mechanizm korekty podatku VAT naliczonego dla dóbr inwestycyjnych, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania tego majątku dla celów VAT. Ponadto, stosowanie mechanizmu tzw. korekty wieloletniej zapewnia zachowanie zasady neutralności VAT i odzwierciedla zakres czasowy wykorzystywania dóbr inwestycyjnych do działalności opodatkowanej VAT (z uwagi na dłuższy, często wieloletni, okres wykorzystywania takich zakupów w działalności).

Argumentów za przyznaniem JST prawa do odliczenia VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej wydaje się dostarczać także postanowienie TSUE w sprawie Gminy Międzyzdroje z 5 czerwca 2014 r. (C-500/13), w której pełnomocnicy z Deloitte także występowali w imieniu gminy. Co prawda sprawa nie dotyczyła bezpośrednio samego prawa do korekty VAT (a okresu korekty), niemniej, Trybunał nie kwestionował w niej możliwości dokonania przez JST korekty części nieodliczonego pierwotnie VAT w przypadku późniejszego wykorzystania obiektu sportowego do czynności opodatkowanych VAT, pomimo pierwotnego przeznaczenia obiektu jedyne dla celów działalności niepodlegającej VAT.

Stanowisko Rzecznika Generalnego

Rzecznik Generalny w sprawie Gminy Ryjewo zaproponował udzielenie przez TSUE odpowiedzi w kierunku przyznania JST prawa do odliczenia VAT naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, w przypadku późniejszego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Rzecznika dla skorzystania z prawa do odliczenia części VAT nie powinno mieć w tym przypadku znaczenia, czy zamiar wykorzystania w przyszłości inwestycji przez JST do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia majątku. Znaczenia, w ocenie Rzecznika, nie powinien mieć także fakt, że inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających systemowi VAT. Może to być istotne jedynie dla samego podziału wysokości odliczenia podatku naliczonego.

Pomimo, że opinia Rzecznika Generalnego nie jest bezpośrednio wiążąca dla TSUE, w praktyce często zdarzało się, że Trybunał wydawał analogiczne rozstrzygnięcia, jak proponowane przez rzeczników generalnych. Spodziewamy się, że rozstrzygnięcie Trybunału może zapaść jeszcze w tym roku.

Korzystne dla JST orzeczenie TSUE w sprawie gminy Ryjewo może dawać, w naszej ocenie, podstawę do uzyskania prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo nie służyły działalności opodatkowanej VAT JST, a następnie (w okresie korekty wieloletniej – 10 lat dla nieruchomości lub 5 lat dla pozostałych wydatków) JST dokonała lub dokona ich wykorzystania także do działalności opodatkowanej.