Polski Ład – zmiany w podatku u źródła

Polski Ład – zmiany w podatku u źródła

Projekt tzw. Polskiego Ładu zakłada zmiany w przepisach dotyczących m.in. podatku u źródła. Zgodnie z założeniami projektu, kilkukrotnie częściowo odraczana nowelizacja podatku u źródła ma wejść w życie na od 1 stycznia 2022 r. w zmienionym kształcie. Zmiany obejmą między innymi:

• zawężenie zakresu stosowania procedury zwrotu podatku (WHT refund) do przychodów (dochodów) pasywnych wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych,
• zmiany w definicji rzeczywistego właściciela (beneficial owner),
• dopuszczenia wydawania opinii o stosowaniu zwolnienia (po zmianach – opinii o stosowaniu preferencji) na podstawie zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• kryteriów oceny dochowania należytej staranności,
• rozszerzenia zakresu przypadków, w których można posługiwać się kopią certyfikatu rezydencji.

Mechanizm pay and refund

Zgodnie z projektem zastosowanie mechanizmu pay and refund ma zostać ograniczone do płatności przekraczających w ciągu roku podatkowego kwotę 2 mln zł dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Ponadto, katalog płatności objętych procedurą WHT refund ma zostać ograniczony do płatności o charakterze pasywnym, tj. określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem m.in. do przychodów z odsetek, praw autorskich, znaków towarowych oraz dywidend. Poza zakresem stosowania procedury zostałyby zatem płatności związane z usługami niematerialnymi. Należy jednak zwrócić uwagę na nowy przepis tj. art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT, zgodnie z którym procedura WHT refund będzie stosowana do należności, które bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zostały zakwalifikowane jako należności objęte tą procedurą. Niestety, uzasadnienie projektu ustawy milczy w temacie celu wprowadzenia tego przepisu, natomiast należy przypuszczać, że będzie on stanowił narzędzie dla organów podatkowych uniemożliwiające strukturyzowanie transakcji w celu ominięcia procedury WHT refund poprzez np. klasyfikowanie płatności biernych jako wynagrodzenia za usługę.

Zmiany obejmą również kwestię podpisywania oświadczenia pozwalającego na niestosowanie procedury WHT refund. Dotychczasowe brzmienie przepisów nakazywało podpisywanie ww. oświadczenia przez wszystkich członków zarządu płatnika. Projekt natomiast zakłada, że w przypadku organów wieloosobowych, oświadczenie będzie mogła złożyć wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Składanie przedmiotowego oświadczenia dalej nie będzie możliwe przez pełnomocnika.

Opinia o stosowaniu preferencji

Obecnie funkcjonująca opinia o stosowaniu zwolnienia zostanie zastąpiona opinią o stosowaniu preferencji. Zmieni się również jej zakres – oprócz zwolnień dyrektywowych implementowanych w ustawie o CIT, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji będzie można zastosować również preferencyjną stawkę podatku lub zwolnienie wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym instrument ten będzie można szerzej stosować do zabezpieczenia pozycji płatnika, który po przeprowadzeniu wewnętrznych procedur należytej staranności będzie miał wątpliwość co do możliwości zastosowania preferencji wynikających z UPO w odniesieniu do określonego podatnika. O przedmiotową opinię będzie mógł wystąpić zarówno podatnik, jak i płatnik. Z proponowanych przepisów wynika, że możliwość wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji nie będzie już uzależniona od ekonomicznego poniesienia przez niego ciężaru podatku (np. na skutek zastosowania tzw. klauzul ubruttawiających). Przepisy przejściowe przewidują również wydłużenie okresu obowiązywania opinii o stosowaniu zwolnienia wydanych do końca 2021 r. – w ich przypadku ważność upływa z dniem 1 stycznia 2025 r. Przepisy milczą natomiast na temat postępowań wszczętych lecz niezakończonych do końca 2021 r.

Należyta staranność

Warto podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu nakazują dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, niezależnie od wartości dokonywanych płatności na rzecz nierezydentów. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Projekt nowelizacji nie znosi tego wymogu i zakłada dodanie kolejnego kryterium oceny dochowania należytej staranności, a mianowicie istnienie powiązań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Powyższa zmiana oznacza zaostrzenie reżimu należytej staranności w odniesieniu do podmiotów powiązanych, na co zwracało już uwagę Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r. wskazując, że w przypadku wypłaty należności pomiędzy podmiotami powiązanymi należy oczekiwać wyższych standardów należytej staranności, niż w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Definicja rzeczywistego właściciela płatności

Projekt przewiduje również zmiany w zakresie definicji rzeczywistego właściciela płatności. Z definicji ustawowej usunięto odesłanie do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT (przepis dot. zagranicznych jednostek kontrolowanych), który należało stosować analogicznie przy ocenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Proponowane brzmienie przepisu zakłada, że przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Nadal zatem wymagane będzie wykazanie istnienia substratu majątkowoosobowego, jednakże z uwzględnieniem różnic pomiędzy charakterem i skalą prowadzenia działalności przez różne podmioty w kontekście otrzymanych przez nie płatności.

Kopie certyfikatów rezydencji

Zmiany dotkną również przepisów dot. posługiwania się kopiami certyfikatów rezydencji. Obecne brzmienie przepisów przewiduje taką możliwość tylko w stosunku do płatności za usługi niematerialne nieprzekraczających kwoty 10 000 zł na rzecz tego samego podmiotu w ciągu roku kalendarzowego. Projekt przewiduje zlikwidowanie ww. ograniczeń i umożliwienie posługiwania się kopiami certyfikatów rezydencji we wszystkich przypadkach, o ile informacje w nich zawarte nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Zmiany zaproponowane przez Ministerstwo Finansów należy, w mojej ocenie, ocenić jako krok w dobrym kierunku, wychodzący naprzeciw postulatom o konieczności dokonywania modyfikacji zasad poboru podatku u źródła wprowadzonych na mocy nowelizacji z 2018 r. Warto jednak zwrócić uwagę na nowy przepis umożliwiający swoistą reklasyfikację płatności przy uznaniu braku ekonomicznego uzasadnienia jej pierwotnej klasyfikacji. Osobną kwestią pozostaje praktyka stosowania analizowanych przepisów przez organy podatkowe zwłaszcza w odniesieniu do stosowania zasad należytej staranności. Podmioty, które dokonują wypłat należności pasywnych na rzecz podmiotów powiązanych powinny także rozważyć podjęcie działań zmierzających do pozyskania opinii o stosowaniu preferencji, aby zabezpieczyć możliwość dalszego stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła po wejściu w życie nowych regulacji.

Etap legislacyjny: Projekt ustawy zakłada wejście w życie nowych przepisów z dniem 1 stycznia 2022 r. Projekt został skierowany do Komisji Finansów Publicznych.

Autor: Michał Paszkiet, Konsultant, Zespół Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych