Kwalifikowane podatki (ang. Covered Taxes) – Dyrektywa Pillar 2

Po zweryfikowaniu, czy globalny podatek minimalny dotknie daną grupę międzynarodową (przypominamy – próg 750 mln EUR skonsolidowanych przychodów w 2 z 4 poprzednich lat), należy w pierwszej kolejności ustalić efektywną stawkę podatkową (ETR) w każdej z jurysdykcji, w których ta grupa funkcjonuje za pośrednictwem swoich jednostek składowych. Choć odniesienie się do koncepcji kalkulacji ETR jest uzasadnione i zasadniczo nieskomplikowane, ze względu na rozbieżności w stosowanych standardach rachunkowości czy też wątpliwości w zakresie przewidzianych w Dyrektywie korekt, techniczna strona kalkulacji może okazać się wyzwaniem dla podatników.

Obliczenie ETR następuje przez podzielenie zsumowanych skorygowanych podatków kwalifikowanych (ang. Adjusted covered taxes) jednostek działających w jurysdykcji przez sumę ich skorygowanych dochodów, ustalonych zgodnie z regułami przewidzianymi w Dyrektywie (ang. Globe Income).

Zgodnie z Dyrektywą Pillar 2, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu (straty) netto jednostki składowej w danej jurysdykcji, należy bazować na wyniku księgowym tej jednostki, ustalonym zgodnie ze standardami przyjętymi na potrzeby sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej (MSSF / US GAAP) oraz nieskorygowanym o transakcje wewnątrzgrupowe (innymi słowy – nie należy stosować wyłączeń konsolidacyjnych).

Od tej zasady przewidziane są pewne odstępstwa na rzecz stosowania krajowych standardów – niemniej stosowanie tożsamych standardów do wszystkich jednostek składowych powinno uniemożliwić wykorzystywanie różnic w standardach rachunkowości w celu obniżenia dochodu netto.

Tak ustalony dochód netto podlega licznym korektom, które mają zbliżyć przyjęty wynik księgowy do wyniku podatkowego. Mechanizm ten jest znany polskim podatnikom w sytuacji przygotowywania tzw. przejściówki na potrzeby podatku dochodowego, niemniej ze względu na inne zasady, niż te przewidziane w przepisach krajowych (ustawie rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym), w rzeczywistości konieczne będzie sporządzenie uzupełniającej, dodatkowej kalkulacji.

Korekty te obejmują np. wyłączone dywidendy i zyski kapitałowe, różnice kursowe wynikające z rozbieżności w stosowanych walutach dla potrzeb księgowych i podatkowych, zyski (straty) z aktualizacji wyceny czy też koszty niedozwolone – tj. przykładowo, nielegalne płatności, grzywny czy kary.

Kolejnym krokiem niezbędnym do kalkulacji ETR jest ustalenie wysokości podatków kwalifikowanych (ang. Covered taxes) jednostki składowej. Zgodnie z katalogiem określonym w art. 20 Dyrektywy Pillar 2, podatki kwalifikowane obejmują podatki kalkulowane od dochodu lub zysku, ujęte w księgach rachunkowych jednostki składowej.

Analiza tego katalogu prowadzi do wniosku, że podatkiem kwalifikowanym w rozumieniu Dyrektywy będzie przede wszystkim zapłacony polski podatek dochodowy od osób prawnych. Dodatkowo za taki podatek będzie mógł zostać uznany ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) – jako podatek oparty na wygenerowanym zysku czy też podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC).

Jednak nie wszystkie podatki uregulowane w ustawie o CIT będą mogły zostać potraktowane jako podatki kwalifikowane na potrzeby Dyrektywy Pillar 2.

Z dużą dozą prawdopodobieństwa, za taki podatek nie zostanie uznany podatek od przerzuconych dochodów, który konstrukcyjnie oparty jest na poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztach, a nie, tak jak wymaga Dyrektywa Pillar 2, na wygenerowanym zysku czy dochodzie.

Podobne wnioski dotyczą polskiego podatku minimalnego (art. 24ca Ustawy o CIT – aktualnie zawieszony do końca grudnia 2023 r.) – podstawą opodatkowania w tym przypadku jest zasadniczo suma 1,5% przychodów innych niż z zysków kapitałowych oraz nadwyżki enumeratywnie wymienionych w tym przepisie kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych.

Dyrektywa Pillar 2 wprowadza również zasadę, zgodnie z którą za kwalifikowane podatki nie będą uznawane podatki kalkulowane przez jednostki składowe w ramach systemu globalnego podatku minimalnego – innymi słowy, podatek wyrównawczy obliczany i uiszczany przez jednostki składowe w oparciu o zasady IIR czy też UTPR (o których była mowa w poprzednim artykule z zakresu Pillar 2) nie będzie miał wpływu na ostateczną wysokość ETR jednostek składowych w danej jurysdykcji.

Dla celów ustalenia ETR zgodnie z systemem globalnego podatku minimalnego, kwalifikowane podatki jednostek składowych podlegają korekcie o pozycje, które mogłyby zniekształcać wartość efektywnego opodatkowania danej jednostki.

Co więcej, na ostateczną wysokość ETR wpływ będą miały również podatki alokowane – Dyrektywa Pillar 2 zawiera zasady przypisywania podatków kwalifikowanych do jednostek składowych MNE objętej globalnym podatkiem minimalnym np. w przypadku zakładu podatkowego, opodatkowania CFC czy podmiotów hybrydowych (innymi słowy - w ramach Dyrektywy istnieje możliwość „przesunięcia” ciężaru podatków kwalifikowanych do jurysdykcji, w których powstaje dochód będący przedmiotem opodatkowania, tj. jurysdykcji zagranicznego zakładu czy zagranicznej jednostki kontrolowanej).

Z perspektywy polskich podatników szczególne znaczenie może mieć korekta z tytułu odroczonego podatku.

Korekta ta ma na celu eliminację wpływu różnic przejściowych pomiędzy wynikiem księgowym a wynikiem podatkowym na ETR. Utworzone aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego, jak również późniejsze zmiany ich wartości w związku z ich wykorzystaniem, będą odpowiednio zwiększały lub zmniejszały wartość skorygowanych podatków kwalifikowanych dla celów ustalenia ETR tak, aby odpowiednio odzwierciedlić efektywne opodatkowanie jednostek składowych w danej jurysdykcji.

Ponadto przepis przejściowy przewiduje, że w pierwszym roku, w którym MNE została objęta reżimem globalnego podatku minimalnego, jest ona uprawniona do uwzględnienia w kalkulacji efektywnej stawki podatkowej wszystkich aktywów i rezerw wykazanych w sprawozdaniach finansowych jednostek składowych za ten rok. Jeżeli aktywo dotyczy pozycji wyłączonych z kalkulacji kwalifikowanego dochodu lub straty, może ono odpowiednio korygować ETR dla danej jurysdykcji, pod warunkiem, że powstało ono w wyniku transakcji mającej miejsce przed 30 listopada 2021 r.

Należy mieć na uwadze, że wysokość korekty jest ustalana w zależności od stosowanej stawki podatkowej dla celów kalkulacji podatku odroczonego w księgach rachunkowych – jeżeli stawka ta jest wyższa niż 15%, korekta równa jest kwocie obciążenia z tytułu podatku odroczonego, naliczonego w księgach rachunkowych w odniesieniu do podatków kwalifikowanych przeliczonych według minimalnej stawki podatkowej (15%), a w pozostałych przypadkach uwzględnia się całkowitą kwotę obciążenia uwzględnioną w księgach rachunkowych jednostki.

Ponadto Dyrektywa Pillar 2 przewiduje konieczność ponownego ujęcia kwoty korekty odpowiadającej kwocie rezerwy z tytułu podatku odroczonego, która nie została rozwiązana i której kwota nie została zapłacona w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych – jako zmniejszenie podatków kwalifikowanych w piątym roku podatkowym poprzedzającym bieżący rok podatkowy. Ponowna korekta nie jest wymagana w przypadku podatku odroczonego odnoszącego się do wybranych pozycji rozliczeń międzyokresowych wskazanych w Dyrektywie np. zmiany w rezerwach z tytułu podatku odroczonego związanych z kosztami badań i rozwoju.

W przypadku, gdy w danym roku grupa MNE osiągnie kwalifikowaną stratę (ang. Globe Loss) w danej jurysdykcji, raportująca jednostka składowa może wybrać i skorzystać z uprawnienia do skorygowania kwalifikowanych podatków (wyjątkowo kwalifikowanego dochodu) o aktywo z tytułu odroczonego podatku utworzonego od kwalifikowanej straty kolektywnie dla danej jurysdykcji. Aktywo oblicza się jako iloczyn kwalifikowanej straty netto za dany rok podatkowy w danej jurysdykcji pomnożonej przez minimalną stawkę podatkową (15%).

Uprawnienie to ma zastosowanie w każdym roku podatkowym, w którym występuje kwalifikowana strata netto w danej jurysdykcji przez okres 5 lat - co ważne, raportująca jednostka składowa ma możliwość zrezygnowania z tego uprawnienia.

MNE wykorzystuje aktywo skalkulowane dla danej jurysdykcji dopiero w roku (i w następnych latach), w których uzyska kwalifikowany dochód netto w tej jurysdykcji – w wysokości dostępnych kwalifikowanych aktywów lub 15% kwalifikowanego dochodu netto.

Prawidłowe ujęcie skorygowanych podatków kwalifikowanych jest kluczowe dla kalkulacji ETR i ustalenia ewentualnego podatku wyrównawczego. Z perspektywy podatników będących częścią dużych grup kapitałowych będzie to dodatkowy coroczny obowiązek rachunkowy, wymagający analizy wielu danych finansowych i ich korekty zgodnie z wytycznymi Dyrektywy Pillar 2 i krajowych przepisów ją implementujących.

Autorzy tekstu:

Karolina Kruś, Partner Associate w dziale doradztwa podatkowego

Krzysztof Chwalenia, Senior konsultant w dziale doradztwa podatkowego

Martyna Byrska, Konsultantka w dziale doradztwa podatkowego