Regeringsrätten fastställde tidigare i våras ett förhandsbesked avseende behandlingen av personaloptioner vid utflyttning till Tyskland. Regeringsrätten menar att en regel som tidigarelägger beskattningen av en optionsförmån, såsom regeln om avskattning vid utflyttning, står i strid med EG-fördragets bestämmelse om fri rörlighet. Enligt Regeringsrätten ska beskattningstidpunkten i stället förläggas till den tidpunkt då optionen faktiskt utnyttjas, oavsett var innehavaren då bor. 

Bakgrund
Det aktuella förhandsbeskedet avser en person som är anställd av ett svenskt aktiebolag som ingår i en internationell koncern och som tilldelats optioner. Optionsplanen ger den anställde rätt att förvärva aktier i koncernens amerikanska moderbolag till ett i förväg bestämt pris, så kallade personaloptioner. Tilldelning av optioner skedde den 19 mars 2003. Den anställde ges rätt att successivt utnyttja optioner för förvärv av aktier från och med förutbestämda kvalifikationstidpunkter. Första tidpunkten infaller när en tredjedel av optionsrätten kan utnyttjas, f r o m den 19 mars 2004. Övriga tredjedelar kan utnyttjas f r om 19 mars 2005, respektive 19 mars 2006. Den anställde erbjöds att under perioden 1 april 2005 – 31 mars 2008 tjänstgöra vid ett av koncernens bolag i Tyskland. Efter utlandsvistelsen avser han att återvända till Sverige. Personen upphör vid utflyttningen att vara bosatt i Sverige. Inte heller anses han vistas här stadigvarande. Den skattskyldige har dock väsentlig anknytning till Sverige under utlandsperioden och är därmed obegränsat skattskyldig här.

Frågeställningar
Fråga 1 i målet rör om det är i överensstämmelse med EG-rätten att beskatta personaloptioner till den del de kunnat utnyttjas, när en skattskyldig flyttar från Sverige till ett annat EU/EES-land och upphör att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Är en sådan tidigareläggning av beskattningsrätten förenlig med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet? Fråga 2 rör vilket anskaffningsvärde aktierna ska ha när de förvärvats med optioner som kunnat utnyttjas först under vistelsen i Tyskland.

Fråga 1 - Beskattning vid flytt från Sverige till annat EU/EES-land
Enligt svensk lagstiftning ska en skattskyldig, som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris, ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Försäljning av underliggande aktie beskattas enligt reglerna om kapitalvinst/förlust.

Beskattning av optionsförmån vid in- och utflyttning är särreglerat. Skattskyldig, som upphör med att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, beskattas för de delar av förmånen som kunnat utnyttjas vid tidpunkten för utflyttningen. Det sker med andra ord en tidigareläggning av beskattningstidpunkten jämfört med huvudregeln. Om en individ flyttar tillbaka till Sverige och redan har beskattats, ska denna inte på nytt beskattas då optionen utnyttjas.

Regeringsrätten anser att en nationell lagregel inte får innebära negativ särbehandling jämfört med en person som fortsätter att vara bosatt och förvärvsarbete i Sverige, såvida den inte grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.

Regeringsrätten menar att den svenska bestämmelsen om tidigareläggning av beskattningsrätten kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, eftersom den grundas på källstatens rätt att beskatta en förmån som tjänats in under arbete i staten i fråga. 
En beskattning vid utflyttningstidpunkten är dock, enligt Regeringsrätten, en oproportionell åtgärd som kan tillgodoses på annat mindre ingripande sätt.

Regeringsrättens slutliga bedömning är därför att beskattningstidpunkten ska förskjutas till dess optionen faktiskt utnyttjas för att vara förenligt med EG-rätten och därmed tillgodose kravet på likabehandling och fri rörlighet för arbetstagare. 

Fråga 2 - Anskaffningsvärde
Av praxis följer att anskaffningsutgiften för aktier som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare utgörs av marknadsvärdet på utnyttjandedagen. Detta gäller oavsett om förmånsbeskattning har skett i Sverige eller inte.

Konsekvenser för den anställde och arbetsgivaren
En framskjuten beskattningstidpunkt till dess optionen faktiskt utnyttjas innebär en rad konsekvenser och frågeställningar i en utflyttningssituation.

En fördel är att den skattskyldige, enligt svensk intern rätt, inte behöver betala skatt för en förmån som de facto inte utnyttjats, vilket hittills varit fallet vid en utflyttningssituation från Sverige. Många har tvingats utnyttja optioner för att kunna betala skatten vid en utflyttning från Sverige, vilket inte gynnat den fria rörligheten.

Å andra sidan ställer en framskjuten tidpunkt för beskattning större krav ur administrativ hänsyn. Arbetsgivaren måste exempelvis hålla reda på vilka optioner som tilldelats den anställde liksom när och hur de utnyttjats. Denna upplysnings- och informationsplikt kommer därmed sträcka sig längre i tiden då avskattning inte sker. Vilket ansvar arbetsgivaren respektive den anställde har i denna del är inte klarlagt i Regeringsrättens dom. Regeringen har dock kommit med en proposition avseende lagändringar rörande beskattning av personaloptioner vid in- respektive utflyttning från Sverige. Förslaget kommenterades i Deloitte Agenda nr 4/2008 och vi kommer att återkomma till det längre fram.

Problematiken kring hur den skattskyldige ska kunna beakta arbetslandets beskattning av ”samma” optionsförmån kvarstår emellertid fortfarande och det finns risk för dubbelbeskattning i vissa fall.

Vid såväl utflyttning, inflyttning som återflyttning till Sverige bör den skattskyldige och arbetsgivaren noggrant se över den beskattning som kan aktualiseras i såväl Sverige som arbetslandet. Det är viktigt att i förväg göra en kostnadskalkyl och bedömning i det enskilda fallet för att undvika onödiga överraskningar.