Kammarrätten har i en dom(1) från den 30 oktober 2007 behandlat frågan om inkomster intjänade vid arbete utomlands kan undantas från beskattning i Sverige. Det specifika fallet gällde om den så kallade ettårsregeln kan tillämpas för vistelsedagar utanför arbetslandet. 

Bakgrund
Målet i Kammarrätten avser en man som flyttade ut från Sverige till Hongkong i april 1995 och bosatte sig där. Mannen behöll dock sin bostadsrätt i Sverige varför Skatteverket ansåg att han hade väsentlig anknytning till Sverige till och med den 23 juli 1999 då han sålde bostadsrätten i Sverige. Mannen hade från den 1 januari till 23 juli 1999 totalt vistats 74 av 145 arbetsdagar utanför Hongkong, varav 26 i Sverige.

Mannen yrkade i sin svenska deklaration för inkomståret 1999 att tjänsteinkomsten för arbetet i Hongkong skulle undantas från beskattning i Sverige. Tjänsteinkomsten om 952 000 kr hade redovisats i sin helhet i deklarationen i Hongkong men endast en del av inkomsten hade beskattats där eftersom Hongkong tillämpar en form av remittance(2). Remittance innebar i detta fall att endast tjänsteinkomster hänförliga till faktiska arbetsdagar i Hongkong beskattas där. Resterande del om 377 000 kr hade undantagits från beskattning i Hongkong.

Skatteverket godtog att den del av inkomsten som hade beskattats i Hongkong kunde undantas från beskattning i Sverige enligt den så kallade sexmånadersregeln. Däremot godtog Skatteverket inte att den del av tjänsteinkomsten som inte beskattats i Hongkong kunde undantas från beskattning i Sverige enligt ettårsregeln. Skatteverkets uppfattning var att sexmånadersregeln och ettårsregeln inte kunde tillämpas på en och samma inkomst. Ettårsregeln föreskriver att inkomsten ska undantas från beskattning i Sverige även fast den inte beskattats i arbetslandet i de fall då vistelsen under anställningen varar i minst ett år i samma land och att skattefriheten i arbetslandet beror på lag, praxis eller annat avtal än skatteavtal. Ytterligare förutsättningar är att det inte förekommit avbrott i vistelsen utomlands, och att vistelsen i Sverige inte överstiger sex dagar i genomsnitt per månad, eller 72 dagar per år.

Mannen överklagade beslutet till Länsrätten och hänvisade till RÅ 2004 ref 126 där Regeringsrätten fastslog att sexmånadersregeln och ettårsregeln går att kombinera på en och samma inkomst. Skatteverket anförde att en förutsättning för att ettårsregeln ska vara tillämplig är att anställningen och vistelsen i utlandet varit sammanhängande minst ett år och att utlandsarbetet fullgjorts i ett och samma land. Eftersom skattefriheten varit förbunden med arbete utfört utanför Hongkong, kunde ettårsregeln inte tillämpas.

Länsrätten konstaterade dock att tjänsteinkomsten förvärvats genom tjänsteresor utanför Hongkong, att mannen varit anställd hos samma arbetsgivare och att det inte finns något lagstadgat krav på att arbetet ska vara utfört i ett och samma land. Länsrätten biföll således överklagandet.

Skatteverket överklagade till Kammarrätten och anförde att ettårsregeln inte var tillämpbar eftersom att det förekommit avbrott i utlandsvistelsen enligt nuvarande 3 kap 10 § inkomstskattelagen, IL, (3). I propositionen(4) beskrivs kortfattat reglerna om kortare avbrott och att vistelsen utanför arbetslandet inte kan vara allt för omfattande om ettårsregeln ska kunna tillämpas. Enligt propositionen nämns att ” kortare uppehåll” kan tolkas som normal semester samt tjänsteresor som inte är allt för omfattande i antal eller längd.

Kammarrätten skriver i sina domskäl att reglerna om antalet vistelsedagar i Sverige, det vill säga max 6 dagar i genomsnitt per månad, bör kunna tjäna som viss vägledning avseende kortare avbrott i tredje land.

Kammarrätten finner att mannens vistelse i tredje land inte kan anses som kortare avbrott och att vistelsen i ett och samma land därmed anses bruten. Förutsättningarna för skattebefrielse enligt ettårsregeln kan således inte tillämpas.

Kortare avbrott
Frågan som uppkommer är hur många dagar en person kan vistas i tredje land utan att vistelsen i arbetslandet anses som bruten. I målet hade personen vistats 74 dagar utanför arbetslandet. Om principen om 6 dagar i genomsnitt per månad ska gälla som vägledning, skulle då tjänsteresorna och semestern i målet ansetts som kortare avbrott om vistelsen utanför Hongkong uppgått till endast 40 dagar? Målet kan tolkas som att om en person har flyttat ut från Sverige för arbete utomlands men behållit väsentlig anknytning till Sverige och under en längre period, i det här fallet 3 år, finns det stor risk att Sverige beskattar inkomst hänförlig till tjänsteresor som inte beskattas i arbetslandet, i vart fall om dagarna utanför arbetslandet överstiger 6 dagar per månad i genomsnitt. Till detta kan tilläggas att även del av dag anses som dag utanför arbetslandet. Det gäller således att hålla koll på antalet dagar utanför arbetslandet om man tänker kombinera sexmånadersregeln med ettårsregeln.

Som en avslutade kort notis kan nämnas att regeringen avser i prop. 2007/08:24 att tydliggöra sexmånadersregeln och föreskriva att sexmånadersregeln inte är tillämplig där inkomsten har beskattats i strid med gällande lagstiftning i arbetslandet eller skatteavtal.

(1) KamR i Stockholm, diarienr 797-07, meddelande 2007-10-30
(2) Hongkong tillämpar time apportionment som är en form av remittance regler.
(3) Tidigare 3p 3st i anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928:370)
(4) Propositon 1984/85:175 s 29f